Nichtigkeit eines Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung eines Grundbesitzwertes für Zwecke der Schenkungsteuer
FG Münster v. 12.9.2019 - 3 K 22/17 F
Der Sachverhalt:
Die Klägerin hält diversen Grundbesitz. Schenkungsteuerfinanzamt ist das Finanzamt E-Stadt. Unter Hinweis auf die schenkweise Übertragung von 51 % der Anteile an der Klägerin von S. T. an B. T. richtete das Finanzamt X-Stadt am 21.5.2013 eine Anfrage nach Grundbesitzwerten für Schenkungsteuerzwecke an das beklagte Finanzamt. Dabei ging es letztlich um den Grundbesitz S-Straße 96, WE 26 in H-Stadt. Das beklagte Finanzamt forderte daraufhin B. T. zur Abgabe einer Feststellungserklärung über den Bedarfswert auf. Auf der Grundlage der Erklärung stellte es durch Bescheid vom 2.8.2013 den Grundbesitzwert für den Grundbesitz S-Straße 96 in H-Stadt auf den 24.10.2012 gesondert und einheitlich auf 71.113 € fest. Der Bescheid wurde bestandskräftig.
Am 8.11.2013 erließ das beklagte Finanzgericht einen gem. § 129 AO berichtigten Bescheid und stellte den Grundbesitzwert für den Grundbesitz S-Straße 96 auf 71.113 € fest. Als Grundstückseigentümerin ist die Klägerin und als Beteiligter am Besteuerungsverfahren Herr B. T. genannt. Unter Erläuterungen hieß es: "Dieser Bescheid ändert den Bescheid vom 2.8.2013." Weitere Hinweise enthielt der Bescheid nicht. Gegen den Bescheid legte der Prozessbevollmächtigte am 11.11.2013 Einspruch ein. In der Betreffzeile war die Klägerin mit "T-AG" bezeichnet. Im Text des Schreibens hieß es " ... im Auftrag meines oben genannten Mandanten ...".
Der Bescheid vom 2.8.2013 könne mangels Vorliegens der Voraussetzungen nicht gem. § 129 AO berichtigt werden. Im Übrigen seien neben der Feststellung über die Zurechnung Feststellungen zur Art der wirtschaftlichen Einheit, zum Wert (71.113 €) und zum übertragenen Anteil am Grundbesitz (36.267 €) getroffen worden. Zwar sei nicht die Feststellung über die Zurechnung, jedenfalls aber die Feststellung zum Wert des übertragenen Anteils am Grundbesitz für den Folgebescheid bindend.
Nachdem das beklagte Finanzamt zunächst die Auffassung vertreten hatte, eine Berichtigung gem. § 129 AO sei möglich, weil bei Erlass des Bescheides vom 2.8.2013 versehentlich die Eingabe einer Kennziffer unterlassen worden sei, die zur zutreffenden Darstellung der Zurechnung und der Beteiligten im Bescheid geführt hätte, und ein Rechtsirrtum insofern nicht vorliege, wies es den Einspruch nunmehr mit folgender Argumentation als unbegründet zurück:
Die Bindungswirkung von Grundbesitzwertfeststellungen gem. § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG erfasse nach BFH-Rechtsprechung vom 29.11.2006, II R 42/05 lediglich die Wertfeststellung, nicht aber die Zurechnung. Eine derartige Bindungswirkung entfalte der Bescheid vom 2.8.2013 nicht, weil er in der Sache die Übertragung eines Grundstücksanteils von der Klägerin an Herrn B. T. darstelle, eine derartige Übertragung aber nicht stattgefunden habe und demgemäß auch nicht Gegenstand der Anfrage des Finanzamts X-Stadt gewesen sei. Demgegenüber beantworte der Bescheid vom 8.11.2013 die Anfrage des Finanzamts X-Stadt, die auf die Feststellung des Grundbesitzwerts für die schenkweise Übertragung eines Anteils an der grundbesitzhaltenden Gesellschaft gerichtet gewesen sei. Dieser Bescheid entfalte mit seinen Feststellungen erstmals Bindungswirkung gem. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO. Dass der Bescheid als gemäß § 129 AO berichtigter Bescheid bezeichnet gewesen sei, sei unschädlich. Eine entsprechende Umdeutung könne gem. § 128 AO erfolgen.
Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Allerdings wurde zur Fortbildung des Rechts die Revision zugelassen.
Die Gründe:
Der Bescheid vom 8.11.2013 verletzt die Klägerin in ihren Rechten, da er sie als Feststellungsbeteiligte nicht benennt und damit nichtig ist. Dabei war die Klägerin befugt, gegen den Feststellungsbescheid vom 8.11.2013 Einspruch einzulegen, ohne dass ihr dieser Bescheid bekannt gegeben worden war. Nichtig ist gem. § 125 AO ein Verwaltungsakt, der inhaltlich nicht hinreichend bestimmt ist. Dabei ist die Angabe des Inhaltsadressaten konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsaktes. Ist er in einem Verwaltungsakt nicht hinreichend bestimmt angegeben, ist der Verwaltungsakt nichtig, ohne dass der Mangel in der Einspruchsentscheidung geheilt werden könnte.
Nach § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG sind Grundbesitzwerte gesondert festzustellen, wenn die Werte für die Erbschafsteuer oder eine andere Feststellung i.S.d. Vorschrift von Bedeutung sind. Vorliegend erfolgt die Wertfeststellung für eine Anteilsbewertung gem. § 151 Abs. 1 Nr. 3 BewG auf Anforderung des insoweit gem. § 152 Nr. 3 BewG zuständigen Betriebsstättenfinanzamts X-Stadt. Gem. § 151 Abs. 2 Nr. 1 BewG sind darüber hinaus Feststellungen zur Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit zu treffen. Für die Wirkungen dieser Zurechnung hat der BFH zur Vorgängervorschrift § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 BewG entschieden, dass sich die Zurechnung nach dieser Vorschrift allein auf das Feststellungsverfahren beschränke. Daneben regelt § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG, dass Beteiligte am Feststellungsverfahren diejenigen sind, denen der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist. Mit der Beteiligteneigenschaft sind sowohl Pflichten als auch Rechte verbunden.
Vor Einführung des § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG waren von § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG nach BFH-Rechtsprechung auch diejenigen, die als Steuerschuldner (also insbesondere als Schuldner der Schenkung- oder Erbschaftsteuer) in Betracht kommen, erfasst. Dies entspreche der Auslegung der allgemein für Feststellungsbescheide geltenden Regelung des § 179 Abs. 2 Satz 1 AO. Danach richte sich ein Feststellungsbescheid gegen den Steuerpflichtigen, dem der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung zuzurechnen sei. Entscheidend seien danach die Auswirkungen des Feststellungsbescheides auf die Besteuerung des einzelnen Steuerpflichtigen. Die Feststellung über die Zurechnung der zu bewertenden wirtschaftlichen Einheit nach § 151 Abs. 2 Nr. 1 BewG sei in diesem Zusammenhang unerheblich. Darüber hinaus erstreckt § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG den Kreis der Feststellungsbeteiligten auf die Eigentümer bzw. Inhaber von Vermögenswerten. Damit wird sichergestellt, dass auch Personen zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen herangezogen werden können, die selbst nicht an dem steuerpflichtigen Erwerb beteiligt sind.
Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze ist vorliegend im Rahmen der Feststellung des Grundbesitzwertes eine Zurechnung auf die Klägerin vorzunehmen - und zwar sowohl nach § 151 Abs. 2 Nr. 1 BewG zur Kennzeichnung des Verhältnisses der Klägerin zum Feststellungsgegenstand (Eigentümerin des Grundbesitzes) als auch nach § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG als Beteiligte am Verfahren. Diese Zurechnung und damit die Bestimmung als Inhaltsadressatin sind nach Auffassung des erkennenden Senats allein durch die Ausweisung der Klägerin als Eigentümerin des bewerteten Grundbesitzes im angefochtenen Bescheid nicht ausreichend erfolgt. Denn nur durch die - letztlich informatorische - Bezeichnung ihrer Position als Eigentümerin des Grundbesitzes lässt sich dem Bescheid nicht die Rechtsstellung der Klägerin als Beteiligte am Feststellungsverfahren entnehmen, an die dieser Bescheid gerichtet ist und für die sich zwar keine erbschaft- und schenkungsteuerlichen Folgen, jedoch verfahrensrechtliche Rechte und Pflichten ergeben.
Da zum Verhältnis zwischen §§ 151 Abs. 2 Nr. 1 und 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG nach Einführung des § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG und den Rechtsfolgen der Nichtbenennung einer Person i.S.d. §§ 151 Abs. 2 Nr. 1 und 154 Abs. 1 Nr. 1 AO eine höchstrichterliche Entscheidung nach derzeitigem Stand nicht ersichtlich ist, wurde die Revision zugelassen.
Linkhinweis:
FG Münster online
Die Klägerin hält diversen Grundbesitz. Schenkungsteuerfinanzamt ist das Finanzamt E-Stadt. Unter Hinweis auf die schenkweise Übertragung von 51 % der Anteile an der Klägerin von S. T. an B. T. richtete das Finanzamt X-Stadt am 21.5.2013 eine Anfrage nach Grundbesitzwerten für Schenkungsteuerzwecke an das beklagte Finanzamt. Dabei ging es letztlich um den Grundbesitz S-Straße 96, WE 26 in H-Stadt. Das beklagte Finanzamt forderte daraufhin B. T. zur Abgabe einer Feststellungserklärung über den Bedarfswert auf. Auf der Grundlage der Erklärung stellte es durch Bescheid vom 2.8.2013 den Grundbesitzwert für den Grundbesitz S-Straße 96 in H-Stadt auf den 24.10.2012 gesondert und einheitlich auf 71.113 € fest. Der Bescheid wurde bestandskräftig.
Am 8.11.2013 erließ das beklagte Finanzgericht einen gem. § 129 AO berichtigten Bescheid und stellte den Grundbesitzwert für den Grundbesitz S-Straße 96 auf 71.113 € fest. Als Grundstückseigentümerin ist die Klägerin und als Beteiligter am Besteuerungsverfahren Herr B. T. genannt. Unter Erläuterungen hieß es: "Dieser Bescheid ändert den Bescheid vom 2.8.2013." Weitere Hinweise enthielt der Bescheid nicht. Gegen den Bescheid legte der Prozessbevollmächtigte am 11.11.2013 Einspruch ein. In der Betreffzeile war die Klägerin mit "T-AG" bezeichnet. Im Text des Schreibens hieß es " ... im Auftrag meines oben genannten Mandanten ...".
Der Bescheid vom 2.8.2013 könne mangels Vorliegens der Voraussetzungen nicht gem. § 129 AO berichtigt werden. Im Übrigen seien neben der Feststellung über die Zurechnung Feststellungen zur Art der wirtschaftlichen Einheit, zum Wert (71.113 €) und zum übertragenen Anteil am Grundbesitz (36.267 €) getroffen worden. Zwar sei nicht die Feststellung über die Zurechnung, jedenfalls aber die Feststellung zum Wert des übertragenen Anteils am Grundbesitz für den Folgebescheid bindend.
Nachdem das beklagte Finanzamt zunächst die Auffassung vertreten hatte, eine Berichtigung gem. § 129 AO sei möglich, weil bei Erlass des Bescheides vom 2.8.2013 versehentlich die Eingabe einer Kennziffer unterlassen worden sei, die zur zutreffenden Darstellung der Zurechnung und der Beteiligten im Bescheid geführt hätte, und ein Rechtsirrtum insofern nicht vorliege, wies es den Einspruch nunmehr mit folgender Argumentation als unbegründet zurück:
Die Bindungswirkung von Grundbesitzwertfeststellungen gem. § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG erfasse nach BFH-Rechtsprechung vom 29.11.2006, II R 42/05 lediglich die Wertfeststellung, nicht aber die Zurechnung. Eine derartige Bindungswirkung entfalte der Bescheid vom 2.8.2013 nicht, weil er in der Sache die Übertragung eines Grundstücksanteils von der Klägerin an Herrn B. T. darstelle, eine derartige Übertragung aber nicht stattgefunden habe und demgemäß auch nicht Gegenstand der Anfrage des Finanzamts X-Stadt gewesen sei. Demgegenüber beantworte der Bescheid vom 8.11.2013 die Anfrage des Finanzamts X-Stadt, die auf die Feststellung des Grundbesitzwerts für die schenkweise Übertragung eines Anteils an der grundbesitzhaltenden Gesellschaft gerichtet gewesen sei. Dieser Bescheid entfalte mit seinen Feststellungen erstmals Bindungswirkung gem. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO. Dass der Bescheid als gemäß § 129 AO berichtigter Bescheid bezeichnet gewesen sei, sei unschädlich. Eine entsprechende Umdeutung könne gem. § 128 AO erfolgen.
Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Allerdings wurde zur Fortbildung des Rechts die Revision zugelassen.
Die Gründe:
Der Bescheid vom 8.11.2013 verletzt die Klägerin in ihren Rechten, da er sie als Feststellungsbeteiligte nicht benennt und damit nichtig ist. Dabei war die Klägerin befugt, gegen den Feststellungsbescheid vom 8.11.2013 Einspruch einzulegen, ohne dass ihr dieser Bescheid bekannt gegeben worden war. Nichtig ist gem. § 125 AO ein Verwaltungsakt, der inhaltlich nicht hinreichend bestimmt ist. Dabei ist die Angabe des Inhaltsadressaten konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsaktes. Ist er in einem Verwaltungsakt nicht hinreichend bestimmt angegeben, ist der Verwaltungsakt nichtig, ohne dass der Mangel in der Einspruchsentscheidung geheilt werden könnte.
Nach § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG sind Grundbesitzwerte gesondert festzustellen, wenn die Werte für die Erbschafsteuer oder eine andere Feststellung i.S.d. Vorschrift von Bedeutung sind. Vorliegend erfolgt die Wertfeststellung für eine Anteilsbewertung gem. § 151 Abs. 1 Nr. 3 BewG auf Anforderung des insoweit gem. § 152 Nr. 3 BewG zuständigen Betriebsstättenfinanzamts X-Stadt. Gem. § 151 Abs. 2 Nr. 1 BewG sind darüber hinaus Feststellungen zur Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit zu treffen. Für die Wirkungen dieser Zurechnung hat der BFH zur Vorgängervorschrift § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 BewG entschieden, dass sich die Zurechnung nach dieser Vorschrift allein auf das Feststellungsverfahren beschränke. Daneben regelt § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG, dass Beteiligte am Feststellungsverfahren diejenigen sind, denen der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist. Mit der Beteiligteneigenschaft sind sowohl Pflichten als auch Rechte verbunden.
Vor Einführung des § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG waren von § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG nach BFH-Rechtsprechung auch diejenigen, die als Steuerschuldner (also insbesondere als Schuldner der Schenkung- oder Erbschaftsteuer) in Betracht kommen, erfasst. Dies entspreche der Auslegung der allgemein für Feststellungsbescheide geltenden Regelung des § 179 Abs. 2 Satz 1 AO. Danach richte sich ein Feststellungsbescheid gegen den Steuerpflichtigen, dem der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung zuzurechnen sei. Entscheidend seien danach die Auswirkungen des Feststellungsbescheides auf die Besteuerung des einzelnen Steuerpflichtigen. Die Feststellung über die Zurechnung der zu bewertenden wirtschaftlichen Einheit nach § 151 Abs. 2 Nr. 1 BewG sei in diesem Zusammenhang unerheblich. Darüber hinaus erstreckt § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG den Kreis der Feststellungsbeteiligten auf die Eigentümer bzw. Inhaber von Vermögenswerten. Damit wird sichergestellt, dass auch Personen zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen herangezogen werden können, die selbst nicht an dem steuerpflichtigen Erwerb beteiligt sind.
Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze ist vorliegend im Rahmen der Feststellung des Grundbesitzwertes eine Zurechnung auf die Klägerin vorzunehmen - und zwar sowohl nach § 151 Abs. 2 Nr. 1 BewG zur Kennzeichnung des Verhältnisses der Klägerin zum Feststellungsgegenstand (Eigentümerin des Grundbesitzes) als auch nach § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG als Beteiligte am Verfahren. Diese Zurechnung und damit die Bestimmung als Inhaltsadressatin sind nach Auffassung des erkennenden Senats allein durch die Ausweisung der Klägerin als Eigentümerin des bewerteten Grundbesitzes im angefochtenen Bescheid nicht ausreichend erfolgt. Denn nur durch die - letztlich informatorische - Bezeichnung ihrer Position als Eigentümerin des Grundbesitzes lässt sich dem Bescheid nicht die Rechtsstellung der Klägerin als Beteiligte am Feststellungsverfahren entnehmen, an die dieser Bescheid gerichtet ist und für die sich zwar keine erbschaft- und schenkungsteuerlichen Folgen, jedoch verfahrensrechtliche Rechte und Pflichten ergeben.
Da zum Verhältnis zwischen §§ 151 Abs. 2 Nr. 1 und 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG nach Einführung des § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG und den Rechtsfolgen der Nichtbenennung einer Person i.S.d. §§ 151 Abs. 2 Nr. 1 und 154 Abs. 1 Nr. 1 AO eine höchstrichterliche Entscheidung nach derzeitigem Stand nicht ersichtlich ist, wurde die Revision zugelassen.
Linkhinweis:
- Der Volltext des Urteils ist erhältlich unter www.nrwe.de-Rechtsprechungsdatenbank des Landes NRW.
- Um direkt zu dem Volltext zu kommen, klicken Sie bitte hier.