Nichtigkeit eines Schätzungsbescheids: Nachträgliche Wahl der Antragsveranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG
BFH v. 21.8.2019 - X R 16/17
Der Sachverhalt:
Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr 2009 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Die Klägerin war seit dem Jahr 2000 als Hundeausbilderin gewerblich tätig und erklärte hieraus für die Jahre 2000 bis 2005 bei Umsätzen zwischen rd. 10.700 € (2002) und 13.500 € (2003 und 2005) Einkünfte zwischen - 1.500 € (2002) und 4.800 € (2005). Umsatzsteuererklärungen gab die Klägerin zu keinem Zeitpunkt ab. Der Kläger war Arbeitnehmer und erzielte auch Einnahmen aus einer (typisch) stillen Beteiligung. Mangels Abgabe von Einkommensteuererklärungen für die Vor-Streitjahre 2006 bis 2008 schätzte das Finanzamt Gewinne der Klägerin von 10.000 € (2006), 12.000 € (2007) und 14.000 € (2008). Für das Streitjahr schätzte es aus dem selben Grunde einen Gewinn der Klägerin i.H.v. 16.000 €. Die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit setzte das Finanzamt entsprechend den elektronisch übermittelten Daten an. Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigte es nicht. Die Einkommensteuerfestsetzung wurde bestandskräftig.
Im Jahr 2015 reichten die Kläger u.a. für das Streitjahr eine Steuererklärung sowie eine Aufstellung über bisher nicht berücksichtigte Einkünfte aus Kapitalvermögen ein. Die Einnahmen-Überschussrechnung der Klägerin wies einen Gewinn von rd. 6.700 € aus. Die nacherklärten Kapitalerträge betrugen insgesamt rd. 22.000 €. Auf den Anlagen KAP stellten sie (ausdrücklich) einen Antrag auf Günstigerprüfung für sämtliche Kapitalerträge. Ein Sparer-Pauschbetrag sei (bislang) nicht in Anspruch genommen worden. Die Kläger beantragten die Anrechnung von Kapitalertragsteuer von insgesamt rd. 5.400 € nebst dem darauf entfallenden Solidaritätszuschlag von 300 €. Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit machten sie Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte als Werbungskosten geltend.
Die von den Klägern gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO beantragte Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr lehnte das Finanzamt ab. Ein Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG sei aufgrund der Bestandskraft der Einkommensteuerfestsetzung nicht mehr möglich, die von den Klägern begehrte Änderung eine solche nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO. Das Einspruchsverfahren, in welchem die Kläger erstmals die Nichtigkeit der Schätzung des Finanzamts geltend machten und ausdrücklich erklärten, keinen Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG gestellt zu haben, sondern (weiterhin) die Anwendung des Abgeltungssteuersatzes von 25 % für die Kapitaleinkünfte nach § 32d Abs. 4 EStG zu verlangen, blieb erfolglos.
Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Die Revision der Kläger hatte vor dem BFH keinen Erfolg.
Die Gründe:
Der Schätzungsbescheid ist nicht nichtig. Die Änderung dieses Steuerbescheides ist aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht möglich.
Gem. § 32d Abs. 4 EStG kann der Steuerpflichtige mit der Einkommensteuer für Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, eine Steuerfestsetzung entsprechend § 32d Abs. 3 Satz 2 EStG beantragen. Die Norm nennt, allerdings nicht abschließend, Fälle, in denen dies sinnvoll erscheint, weil beim Kapitalertragsteuerabzug die dort genannten Umstände (etwa der nicht vollständig ausgeschöpfte Sparer-Pauschbetrag) nicht berücksichtigt worden sind. Trotz der Einbeziehung der Einkünfte aus Kapitalvermögen in die Einkommensteuerfestsetzung bleibt es bei der Anwendung des gesonderten Tarifs.
Wie im Fall des § 32d Abs. 6 EStG ordnet das Gesetz dabei für die Antragsveranlagung aus § 32d Abs. 4 EStG eine Gesamtbetrachtung an, die auch hinsichtlich der Frage, ob die nachträglich bekannt gewordene Tatsache der Erzielung von Kapitaleinkünften nach § 173 Abs. 1 AO zu einer höheren (Nr. 1) oder niedrigeren Steuer (Nr. 2) führt, berücksichtigt werden muss. Aufgrund der Besonderheiten, die mit der Einführung des gesonderten Tarifs für Kapitaleinkünfte nach § 32d Abs. 1 EStG verbunden sind, ist daher in den Vergleich nicht nur die festgesetzte Einkommensteuer, sondern auch die durch den Abzug vom Kapitalertrag nach § 43 Abs. 5 EStG abgegoltene Einkommensteuer einzubeziehen.
Die Antragsveranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG führt somit entweder zu einer Berücksichtigung genau des bislang nach § 43 Abs. 5 EStG abgegoltenen Einkommensteuerbetrags. In diesem Fall liegt weder eine Steuerminderung noch eine -erhöhung vor. § 173 Abs. 1 AO ist nicht anwendbar. In den übrigen Fällen - wie im Streitfall aufgrund des nach Angaben der Kläger bislang nicht berücksichtigten Sparer- Pauschbetrages - löst die Antragsveranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG aufgrund der gebotenen Gesamtbetrachtung eine Steuerminderung aus. Voraussetzung der Korrektur der Einkommensteuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ist, dass den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass dem Finanzamt die erzielten Kapitaleinkünfte erst nach der Einkommensteuerfestsetzung bekannt geworden sind. Ein solches Verschulden liegt - wie im Streitfall - jedoch bereits dann vor, wenn der Steuerpflichtige die Einspruchsfrist versäumt und es damit unterlassen hat, entscheidungserhebliche Tatsachen - im Streitfall die in der Einkommensteuererklärung angegebenen Beträge - innerhalb der Einspruchsfrist mitzuteilen.
Soweit die Kläger vorliegend durch die Einreichung der Einkommensteuererklärung darüber hinaus auch die Änderung der übrigen geschätzten Besteuerungsgrundlagen zu ihren Gunsten begehren, schied dies ebenfalls aufgrund ihres groben Verschuldens nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO aus. Weitere Änderungsvorschriften waren nicht erkennbar. Dies gilt insbesondere für § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, da es am Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses fehlt. Weder die Vorlage der Steuerbescheinigung noch der Antrag gem. § 32d Abs. 4 EStG sind rückwirkende Ereignisse. Im Streitfall lagen die Voraussetzungen für eine Ausübung des Wahlrechts nach § 32d Abs. 4 EStG bereits vor Eintritt der Bestandskraft vor. Das Gleiche gilt in Bezug auf die Steuerbescheinigungen.
BFH online
Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr 2009 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Die Klägerin war seit dem Jahr 2000 als Hundeausbilderin gewerblich tätig und erklärte hieraus für die Jahre 2000 bis 2005 bei Umsätzen zwischen rd. 10.700 € (2002) und 13.500 € (2003 und 2005) Einkünfte zwischen - 1.500 € (2002) und 4.800 € (2005). Umsatzsteuererklärungen gab die Klägerin zu keinem Zeitpunkt ab. Der Kläger war Arbeitnehmer und erzielte auch Einnahmen aus einer (typisch) stillen Beteiligung. Mangels Abgabe von Einkommensteuererklärungen für die Vor-Streitjahre 2006 bis 2008 schätzte das Finanzamt Gewinne der Klägerin von 10.000 € (2006), 12.000 € (2007) und 14.000 € (2008). Für das Streitjahr schätzte es aus dem selben Grunde einen Gewinn der Klägerin i.H.v. 16.000 €. Die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit setzte das Finanzamt entsprechend den elektronisch übermittelten Daten an. Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigte es nicht. Die Einkommensteuerfestsetzung wurde bestandskräftig.
Im Jahr 2015 reichten die Kläger u.a. für das Streitjahr eine Steuererklärung sowie eine Aufstellung über bisher nicht berücksichtigte Einkünfte aus Kapitalvermögen ein. Die Einnahmen-Überschussrechnung der Klägerin wies einen Gewinn von rd. 6.700 € aus. Die nacherklärten Kapitalerträge betrugen insgesamt rd. 22.000 €. Auf den Anlagen KAP stellten sie (ausdrücklich) einen Antrag auf Günstigerprüfung für sämtliche Kapitalerträge. Ein Sparer-Pauschbetrag sei (bislang) nicht in Anspruch genommen worden. Die Kläger beantragten die Anrechnung von Kapitalertragsteuer von insgesamt rd. 5.400 € nebst dem darauf entfallenden Solidaritätszuschlag von 300 €. Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit machten sie Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte als Werbungskosten geltend.
Die von den Klägern gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO beantragte Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr lehnte das Finanzamt ab. Ein Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG sei aufgrund der Bestandskraft der Einkommensteuerfestsetzung nicht mehr möglich, die von den Klägern begehrte Änderung eine solche nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO. Das Einspruchsverfahren, in welchem die Kläger erstmals die Nichtigkeit der Schätzung des Finanzamts geltend machten und ausdrücklich erklärten, keinen Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG gestellt zu haben, sondern (weiterhin) die Anwendung des Abgeltungssteuersatzes von 25 % für die Kapitaleinkünfte nach § 32d Abs. 4 EStG zu verlangen, blieb erfolglos.
Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Die Revision der Kläger hatte vor dem BFH keinen Erfolg.
Die Gründe:
Der Schätzungsbescheid ist nicht nichtig. Die Änderung dieses Steuerbescheides ist aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht möglich.
Gem. § 32d Abs. 4 EStG kann der Steuerpflichtige mit der Einkommensteuer für Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, eine Steuerfestsetzung entsprechend § 32d Abs. 3 Satz 2 EStG beantragen. Die Norm nennt, allerdings nicht abschließend, Fälle, in denen dies sinnvoll erscheint, weil beim Kapitalertragsteuerabzug die dort genannten Umstände (etwa der nicht vollständig ausgeschöpfte Sparer-Pauschbetrag) nicht berücksichtigt worden sind. Trotz der Einbeziehung der Einkünfte aus Kapitalvermögen in die Einkommensteuerfestsetzung bleibt es bei der Anwendung des gesonderten Tarifs.
Wie im Fall des § 32d Abs. 6 EStG ordnet das Gesetz dabei für die Antragsveranlagung aus § 32d Abs. 4 EStG eine Gesamtbetrachtung an, die auch hinsichtlich der Frage, ob die nachträglich bekannt gewordene Tatsache der Erzielung von Kapitaleinkünften nach § 173 Abs. 1 AO zu einer höheren (Nr. 1) oder niedrigeren Steuer (Nr. 2) führt, berücksichtigt werden muss. Aufgrund der Besonderheiten, die mit der Einführung des gesonderten Tarifs für Kapitaleinkünfte nach § 32d Abs. 1 EStG verbunden sind, ist daher in den Vergleich nicht nur die festgesetzte Einkommensteuer, sondern auch die durch den Abzug vom Kapitalertrag nach § 43 Abs. 5 EStG abgegoltene Einkommensteuer einzubeziehen.
Die Antragsveranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG führt somit entweder zu einer Berücksichtigung genau des bislang nach § 43 Abs. 5 EStG abgegoltenen Einkommensteuerbetrags. In diesem Fall liegt weder eine Steuerminderung noch eine -erhöhung vor. § 173 Abs. 1 AO ist nicht anwendbar. In den übrigen Fällen - wie im Streitfall aufgrund des nach Angaben der Kläger bislang nicht berücksichtigten Sparer- Pauschbetrages - löst die Antragsveranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG aufgrund der gebotenen Gesamtbetrachtung eine Steuerminderung aus. Voraussetzung der Korrektur der Einkommensteuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ist, dass den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass dem Finanzamt die erzielten Kapitaleinkünfte erst nach der Einkommensteuerfestsetzung bekannt geworden sind. Ein solches Verschulden liegt - wie im Streitfall - jedoch bereits dann vor, wenn der Steuerpflichtige die Einspruchsfrist versäumt und es damit unterlassen hat, entscheidungserhebliche Tatsachen - im Streitfall die in der Einkommensteuererklärung angegebenen Beträge - innerhalb der Einspruchsfrist mitzuteilen.
Soweit die Kläger vorliegend durch die Einreichung der Einkommensteuererklärung darüber hinaus auch die Änderung der übrigen geschätzten Besteuerungsgrundlagen zu ihren Gunsten begehren, schied dies ebenfalls aufgrund ihres groben Verschuldens nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO aus. Weitere Änderungsvorschriften waren nicht erkennbar. Dies gilt insbesondere für § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, da es am Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses fehlt. Weder die Vorlage der Steuerbescheinigung noch der Antrag gem. § 32d Abs. 4 EStG sind rückwirkende Ereignisse. Im Streitfall lagen die Voraussetzungen für eine Ausübung des Wahlrechts nach § 32d Abs. 4 EStG bereits vor Eintritt der Bestandskraft vor. Das Gleiche gilt in Bezug auf die Steuerbescheinigungen.