Notwendiges Betriebsvermögen bei einem land- und forstwirtschaftlichen Verpachtungsbetrieb
Kurzbesprechung
BFH v. 19.12.2019 - VI R 53/16
EStG § 4 Abs. 1, 3, § 13 Abs. 1, § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1, § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, § 22 Nr. 2, § 23
Zum Betriebsvermögen einer aktiv bewirtschafteten Land- und Forstwirtschaft gehört demnach der vom Land- und Forstwirt bewirtschaftete Grund und Boden; er stellt die wesentliche Betriebsgrundlage dar. Von einem aktiv tätigen Landwirt zur eigenen Bewirtschaftung erworbene landwirtschaftliche Nutzflächen sind daher notwendiges Betriebsvermögen. Das gilt grundsätzlich auch dann, wenn die hinzuerworbenen Grundstücke noch verpachtet sind. Die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen setzt in diesem Fall aber voraus, dass der Landwirt seinen Willen zur beabsichtigten eigenbetrieblichen Nutzung der erworbenen Grundstücke eindeutig bekundet und sich dieser Bewirtschaftungswille in einem überschaubaren Zeitraum, z.B. durch Kündigung der Pachtverhältnisse, auch tatsächlich verwirklichen lässt.
Auch der Verpächter eines zunächst eigenbewirtschafteten landwirtschaftlichen Betriebs kann die Zusammensetzung des Betriebsvermögens seines fortgeführten (ruhenden) Betriebs - wie ein aktiv wirtschaftender Landwirt - ändern. Wirtschaftsgüter, die der Verpächter für seinen verpachteten landwirtschaftlichen Betrieb neu anschafft und dem Pächter zur Nutzung im Rahmen des Pachtverhältnisses überlässt, gehören zum notwendigen Betriebsvermögen des verpachteten Betriebs.
Auch durch hinzukommende landwirtschaftliche Nutzflächen wird der Verpachtungsbetrieb unmittelbar erweitert und verstärkt. Nach Ablauf der Pachtzeit kann der Eigentümer (bzw. sein Rechtsnachfolger) den - vergrößerten -Betrieb wieder selbst bewirtschaften. Eine vom Verpächter später hinzugekaufte landwirtschaftliche Nutzfläche wird daher notwendiges Betriebsvermögen des verpachteten Betriebs, wenn sie nach dem Erwerb in das bestehende Pachtverhältnis einbezogen wird.
Ist sie im Zeitpunkt des Erwerbs noch an einen fremden Landwirt verpachtet, macht es keinen Unterschied, ob die Nutzfläche für die Verstärkung eines eigenbewirtschafteten oder eines verpachteten Betriebs erworben wird. Die Annahme notwendigen Betriebsvermögens setzt aber wie bei der Eigenbewirtschaftung voraus, dass das hinzuerworbene verpachtete Grundstück geeignet und endgültig dazu bestimmt ist, dem verpachteten landwirtschaftlichen Betrieb auf Dauer zu dienen. Daneben muss eine Bewirtschaftung durch den Pächter des landwirtschaftlichen Betriebs in einem überschaubaren Zeitraum möglich sein.
Im Streitfall war das FG zu Unrecht davon ausgegangen, ein an einen Dritten verpachtetes landwirtschaftlich genutztes Grundstück, welches erst nach der Einstellung der aktiven Bewirtschaftung erworben worden sei, sei ohne weitere Zweckbestimmung des Betriebsinhabers immer dem notwendigem Betriebsvermögen dessen landwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebs zuzuordnen, auch wenn es nicht in die bestehenden Pachtverhältnisse einbezogen worden sei.
Eine derartige Zuordnung eines an einen dritten Landwirt verpachteten Grundstücks zum notwendigen Betriebsvermögen lässt sich nicht aus der Rechtsprechung des BFH zum Verpächterwahlrecht ableiten, wonach der Fortbestand des zunächst aktiv bewirtschafteten landwirtschaftlichen Betriebs weder bei der Betriebsverpachtung im Ganzen noch bei der parzellenweise (Betriebs-)Verpachtung an die Erklärung der Betriebsfortführung geknüpft ist (so nun ausdrücklich auch § 16 Abs. 3b EStG).
Die Betriebsvermögenseigenschaft der Wirtschaftsgüter des ehemals aktiv bewirtschafteten Betriebs bestehen zwar in dem ruhenden Betrieb - auch bei parzellenweiser Verpachtung - unverändert fort. Dies bedeutet indes nicht, dass der Erwerb eines an einen Dritten verpachteten Grundstücks durch den Inhaber eines Verpachtungsbetriebs ebenso zu behandeln ist, wie der Erwerb eines nicht verpachteten, zur aktiven Bewirtschaftung vorgesehenen Grundstücks durch den Inhaber eines aktiv bewirtschafteten Betriebs. Gleich zu behandeln ist vielmehr der Erwerb eines verpachteten Grundstücks sowohl beim aktiven als auch beim ruhenden Betrieb. Insoweit kommt es für die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen bei beiden Betriebsformen darauf an, ob der Betriebsinhaber eine entsprechende Zweckbestimmung getroffen hat, wonach das erworbene verpachtete Grundstück dem (aktiven) Betrieb oder dem Verpachtungsbetrieb auf Dauer zu dienen bestimmt ist. Davon ist bei einem Verpachtungsbetrieb indes nur auszugehen, wenn das Grundstück in das oder bei parzellenweiser Verpachtung in eines der bestehenden Pachtverhältnisse einbezogen wird.
Scheidet die Annahme notwendigen Betriebsvermögens eines an einen Dritten verpachteten Grundstücks aus, kann es, soweit eine eindeutige Zuweisung zum Verpachtungsbetrieb vorliegt, als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden.
Für die Zuordnung des an Dritte verpachteten Grundstücks zum gewillkürten Betriebsvermögen des Verpachtungsbetriebs ist allerdings erforderlich, dass der Land- und Forstwirt seinen diesbezüglichen Zuordnungswillen klar und eindeutig bekundet. Ob eine eindeutige Zuordnungsentscheidung getroffen worden ist, ist eine Frage der konkreten Umstände des Einzelfalls.
Im Streitfall waren die Grundstücke schon deshalb nicht dem notwendigen Betriebsvermögen des Verpachtungsbetriebs der Steuerpflichtigen zuzuordnen, da sie nicht in die bestehenden Pachtverhältnisse einbezogen worden waren.
Auch lag kein gewillkürtes Betriebsvermögen vor. Denn die Grundstücke wurden nicht zur Betriebserweiterung des Verpachtungsbetriebs, sondern nur im Hinblick auf deren mögliche Nutzung für den Gewerbebetrieb des Ehemanns erworben. Die Verpachtung an einen Landwirt habe nur eine Ertrag bringende Interimslösung dargestellt, die keine endgültige Funktionszuweisung zum Verpachtungsbetrieb beinhalte.
Zusätzlich war von Bedeutung, dass die Grundstücke nicht im Anlageverzeichnis des Verpachtungsbetriebs aufgenommen worden waren und nach der in den hier maßgeblichen Streitzeiträumen vertretenen Rechtsauffassung der Finanzverwaltung und ebenso der höchstrichterlichen Rechtsprechung ein Steuerpflichtiger, der den Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelte, Wirtschaftsgüter, die nicht zum notwendigen Betriebsvermögen gehörten, nicht durch einen Willkürakt dem Betriebsvermögen zuordnen konnte.
Verlag Dr. Otto Schmidt
EStG § 4 Abs. 1, 3, § 13 Abs. 1, § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1, § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, § 22 Nr. 2, § 23
Zum Betriebsvermögen einer aktiv bewirtschafteten Land- und Forstwirtschaft gehört demnach der vom Land- und Forstwirt bewirtschaftete Grund und Boden; er stellt die wesentliche Betriebsgrundlage dar. Von einem aktiv tätigen Landwirt zur eigenen Bewirtschaftung erworbene landwirtschaftliche Nutzflächen sind daher notwendiges Betriebsvermögen. Das gilt grundsätzlich auch dann, wenn die hinzuerworbenen Grundstücke noch verpachtet sind. Die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen setzt in diesem Fall aber voraus, dass der Landwirt seinen Willen zur beabsichtigten eigenbetrieblichen Nutzung der erworbenen Grundstücke eindeutig bekundet und sich dieser Bewirtschaftungswille in einem überschaubaren Zeitraum, z.B. durch Kündigung der Pachtverhältnisse, auch tatsächlich verwirklichen lässt.
Auch der Verpächter eines zunächst eigenbewirtschafteten landwirtschaftlichen Betriebs kann die Zusammensetzung des Betriebsvermögens seines fortgeführten (ruhenden) Betriebs - wie ein aktiv wirtschaftender Landwirt - ändern. Wirtschaftsgüter, die der Verpächter für seinen verpachteten landwirtschaftlichen Betrieb neu anschafft und dem Pächter zur Nutzung im Rahmen des Pachtverhältnisses überlässt, gehören zum notwendigen Betriebsvermögen des verpachteten Betriebs.
Auch durch hinzukommende landwirtschaftliche Nutzflächen wird der Verpachtungsbetrieb unmittelbar erweitert und verstärkt. Nach Ablauf der Pachtzeit kann der Eigentümer (bzw. sein Rechtsnachfolger) den - vergrößerten -Betrieb wieder selbst bewirtschaften. Eine vom Verpächter später hinzugekaufte landwirtschaftliche Nutzfläche wird daher notwendiges Betriebsvermögen des verpachteten Betriebs, wenn sie nach dem Erwerb in das bestehende Pachtverhältnis einbezogen wird.
Ist sie im Zeitpunkt des Erwerbs noch an einen fremden Landwirt verpachtet, macht es keinen Unterschied, ob die Nutzfläche für die Verstärkung eines eigenbewirtschafteten oder eines verpachteten Betriebs erworben wird. Die Annahme notwendigen Betriebsvermögens setzt aber wie bei der Eigenbewirtschaftung voraus, dass das hinzuerworbene verpachtete Grundstück geeignet und endgültig dazu bestimmt ist, dem verpachteten landwirtschaftlichen Betrieb auf Dauer zu dienen. Daneben muss eine Bewirtschaftung durch den Pächter des landwirtschaftlichen Betriebs in einem überschaubaren Zeitraum möglich sein.
Im Streitfall war das FG zu Unrecht davon ausgegangen, ein an einen Dritten verpachtetes landwirtschaftlich genutztes Grundstück, welches erst nach der Einstellung der aktiven Bewirtschaftung erworben worden sei, sei ohne weitere Zweckbestimmung des Betriebsinhabers immer dem notwendigem Betriebsvermögen dessen landwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebs zuzuordnen, auch wenn es nicht in die bestehenden Pachtverhältnisse einbezogen worden sei.
Eine derartige Zuordnung eines an einen dritten Landwirt verpachteten Grundstücks zum notwendigen Betriebsvermögen lässt sich nicht aus der Rechtsprechung des BFH zum Verpächterwahlrecht ableiten, wonach der Fortbestand des zunächst aktiv bewirtschafteten landwirtschaftlichen Betriebs weder bei der Betriebsverpachtung im Ganzen noch bei der parzellenweise (Betriebs-)Verpachtung an die Erklärung der Betriebsfortführung geknüpft ist (so nun ausdrücklich auch § 16 Abs. 3b EStG).
Die Betriebsvermögenseigenschaft der Wirtschaftsgüter des ehemals aktiv bewirtschafteten Betriebs bestehen zwar in dem ruhenden Betrieb - auch bei parzellenweiser Verpachtung - unverändert fort. Dies bedeutet indes nicht, dass der Erwerb eines an einen Dritten verpachteten Grundstücks durch den Inhaber eines Verpachtungsbetriebs ebenso zu behandeln ist, wie der Erwerb eines nicht verpachteten, zur aktiven Bewirtschaftung vorgesehenen Grundstücks durch den Inhaber eines aktiv bewirtschafteten Betriebs. Gleich zu behandeln ist vielmehr der Erwerb eines verpachteten Grundstücks sowohl beim aktiven als auch beim ruhenden Betrieb. Insoweit kommt es für die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen bei beiden Betriebsformen darauf an, ob der Betriebsinhaber eine entsprechende Zweckbestimmung getroffen hat, wonach das erworbene verpachtete Grundstück dem (aktiven) Betrieb oder dem Verpachtungsbetrieb auf Dauer zu dienen bestimmt ist. Davon ist bei einem Verpachtungsbetrieb indes nur auszugehen, wenn das Grundstück in das oder bei parzellenweiser Verpachtung in eines der bestehenden Pachtverhältnisse einbezogen wird.
Scheidet die Annahme notwendigen Betriebsvermögens eines an einen Dritten verpachteten Grundstücks aus, kann es, soweit eine eindeutige Zuweisung zum Verpachtungsbetrieb vorliegt, als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden.
Für die Zuordnung des an Dritte verpachteten Grundstücks zum gewillkürten Betriebsvermögen des Verpachtungsbetriebs ist allerdings erforderlich, dass der Land- und Forstwirt seinen diesbezüglichen Zuordnungswillen klar und eindeutig bekundet. Ob eine eindeutige Zuordnungsentscheidung getroffen worden ist, ist eine Frage der konkreten Umstände des Einzelfalls.
Im Streitfall waren die Grundstücke schon deshalb nicht dem notwendigen Betriebsvermögen des Verpachtungsbetriebs der Steuerpflichtigen zuzuordnen, da sie nicht in die bestehenden Pachtverhältnisse einbezogen worden waren.
Auch lag kein gewillkürtes Betriebsvermögen vor. Denn die Grundstücke wurden nicht zur Betriebserweiterung des Verpachtungsbetriebs, sondern nur im Hinblick auf deren mögliche Nutzung für den Gewerbebetrieb des Ehemanns erworben. Die Verpachtung an einen Landwirt habe nur eine Ertrag bringende Interimslösung dargestellt, die keine endgültige Funktionszuweisung zum Verpachtungsbetrieb beinhalte.
Zusätzlich war von Bedeutung, dass die Grundstücke nicht im Anlageverzeichnis des Verpachtungsbetriebs aufgenommen worden waren und nach der in den hier maßgeblichen Streitzeiträumen vertretenen Rechtsauffassung der Finanzverwaltung und ebenso der höchstrichterlichen Rechtsprechung ein Steuerpflichtiger, der den Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelte, Wirtschaftsgüter, die nicht zum notwendigen Betriebsvermögen gehörten, nicht durch einen Willkürakt dem Betriebsvermögen zuordnen konnte.