Organschaft: Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter

Der Sachverhalt:
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob zwischen der klagenden GmbH, und der WB-GmbH (WB) ein Organschaftsverhältnis begründet wurde. Geschäftsgegenstand der im Jahr 2000 gegründeten Klägerin ist die Gas- und Wasserversorgung im Bereich der Stadt B und die Abwasserentsorgung für die Städte B und H. Die Stadt B hielt zunächst unmittelbar 51 % des Stammkapitals der Klägerin. Die Kommune gliederte dann ihren Bäder-Regiebetrieb auf die neu gegründete WB aus und übertrug dieser die Mehrheitsbeteiligung. Mit 49 % war die A-GmbH im Streitzeitraum beteiligt, die zugleich den Betrieb der Klägerin führte. Der Gesellschaftsvertrag sah vor, dass die A-GmbH von dem ausgewiesenen Jahresüberschuss vorab eine Gewinnausschüttung erhalten sollte. Der verbleibende Gewinn war im Verhältnis der Beteiligungsquoten aufzuteilen.

2004 schlossen die Klägerin und die WB einen Gewinnabführungsvertrag zwecks Begründung einer ertragsteuerlichen Organschaft. Danach verpflichteten sich die Klägerin zur Abführung ihres gesamten Gewinns und die WB zur Übernahme etwaiger Jahresfehlbeträge. Die entsprechende Anwendung des § 302 Abs. 1 und Abs. 3 AktG war im Vertrag angeordnet. Kurze Zeit später fügte der Gesetzgeber mit Wirkung zum 15.12.2004 dem § 302 AktG einen vierten Absatz an. Dieser enthält eine Verjährungsregelung für den Verlustübernahmeanspruch des beherrschten Unternehmens. Der Gewinnabführungsvertrag enthielt Bestimmungen für die Ausgleichszahlung an den außenstehenden Gesellschafter. Danach garantierte die WB, an diesen für jedes volle Geschäftsjahr eine jährliche Ausgleichszahlung je 1.000 € Nennbetrag eines Geschäftsanteils zu leisten. Die WB verpflichtete sich weiterhin, jährlich einen variablen Zuschlag zur Ausgleichszahlung zu gewähren.

Auf dieser Grundlage erhielt die A-GmbH als außenstehende Gesellschafterin die vertraglich vereinbarten festen und variablen Ausgleichszahlungen. Die Verlustübernahmeregelung blieb - ohne Anpassung der Klausel an die Verjährungsregelung in § 302 Abs. 4 AktG - unverändert. Das Finanzamt ging allerdings davon aus, dass wegen der Höhe der Ausgleichszahlungen, die in den Streitjahren zwischen 56 % und 63 % des Jahresüberschusses der Klägerin ausmachten, von einer Abführung des gesamten Gewinnes, wie es für die Organschaft erforderlich sei, nicht gesprochen werden könne.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Die Revision der Klägerin hatte in der Sache keinen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat zu Recht das gesamte von der Klägerin erzielte Einkommen derselben und nicht teilweise der WB zugerechnet, weil in den Streitjahren ein körperschaftsteuerrechtliches Organschaftsverhältnis zwischen beiden Kapitalgesellschaften nicht bestanden hat. Sowohl die Regelungen über die Ausgleichszahlungen als auch die vertraglichen Verlustübernahmebestimmungen genügen den gesetzlichen Anforderungen nicht.

Ausgleichszahlungen stehen grundsätzlich der steuerlichen Anerkennung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft nicht entgegen, weil der Gesetzgeber die Leistung von Ausgleichszahlungen an außenstehende Gesellschafter bei der Statuierung der Selbstversteuerungspflicht der Organgesellschaft in §§ 16, 17 S. 1 KStG vorausgesetzt hat. Allerdings darf durch eine - vollständige oder zumindest teilweise - Koppelung der Ausgleichszahlung an das Ergebnis der Organgesellschaft vor Gewinnabführung die tatsächliche Durchführung der Gewinnabführungsverpflichtung nicht in Frage gestellt werden. Jedenfalls dann, wenn dem außenstehenden Gesellschafter infolge der Ausgleichszahlung der Gewinn der Organgesellschaft in dem Verhältnis zufließt, in dem er ohne Organschaft mit Ergebnisabführungsvertrag zu verteilen gewesen wäre, liegt die von § 14 Abs. 1 S. 1 KStG vorausgesetzte Abführung des ganzen Gewinns an den Organträger nicht vor.

Gegen eine "freie" und vom Steuerrecht grundsätzlich zu akzeptierende Festlegung der Ausgleichszahlungen im Fall einer GmbH-Organgesellschaft spricht auch die vom Steuergesetzgeber angeordnete entsprechende Anwendung der §§ 14 bis 16 KStG (§ 17 S. 1 KStG). Die für Aktiengesellschaften einschlägigen Organschaftsregelungen für Ausgleichszahlungen (§§ 14 Abs. 1 und 16 KStG i.V.m. § 304 AktG, wonach die Beachtung des §304 AktG zivilrechtliches und auch steuerrechtliches Wirksamkeitserfordernis ist), gelten demnach für eine GmbH als Organgesellschaft entsprechend. § 304 AktG sieht lediglich einen festen Ausgleich (§ 304 Abs. 2 S. 1 AktG) und einen am Ergebnis des Organträgers orientierten variablen Ausgleich (§ 304 Abs. 2 S. 2 AktG), nicht aber einen am (schwankenden) Gewinn der beherrschten Gesellschaft orientierten variablen Ausgleich vor.

Nach diesen Grundsätzen war hier nicht von einer Gesamtgewinnabführung auszugehen. Denn die Ausgleichszahlungsregelung war darauf angelegt, die Gesellschafter der Steuerpflichtigen finanziell im Wesentlichen so zu stellen, wie sie ohne Organschaft gestanden hätten. Maßgeblich hierfür war nicht die volle betragsmäßige Übereinstimmung der Ergebnisverteilung vor und nach Abschluss des Gewinnabführungsvertrags, sondern die wertende Betrachtung der Abrede. Denn vorliegend hatte eine Orientierung an der bisherigen Gewinnverteilungsregelung der - vermeintlichen - Organgesellschaft stattgefunden.

Im Übrigen setzt eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft mit einer GmbH als Organgesellschaft nach § 17 S. 2 Nr. 2 KStG a.F. voraus, dass ausdrücklich die Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG (in allen seinen Bestandteilen und in den jeweiligen Regelungsfassungen) vereinbart worden ist. Dieses Vereinbarungserfordernis bezieht sich auch auf solche Regelungsbestandteile des § 302 AktG, die zum Zeitpunkt des Abschlusses des Gewinnabführungsvertrags noch nicht in Kraft getreten waren (hier: § 302 Abs. 4 AktG). Im Falle der Änderung des § 302 AktG ist demnach eine dieser Vorschrift entsprechende Vereinbarung - durch Anpassung des ursprünglichen Gewinnabführungsvertrags - zu treffen.

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