Ortsübliche Vermietungszeit für eine Ferienwohnung
BFH v. 26.5.2020 - IX R 33/19
Der Sachverhalt:
Streitig ist, wie für Zwecke der Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht im Zusammenhang mit der Vermietung von Ferienwohnungen die ortsübliche Vermietungszeit zu bestimmen ist. Die Kläger werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2013 machten sie negative Einkünfte aus der Vermietung einer Ferienwohnung i.H.v. rd. 9.000 € geltend. Die 65 qm große Ferienwohnung befindet sich in dem im Übrigen selbstgenutzten Haus der Kläger in Mecklenburg-Vorpommern, das eine Gesamtwohnfläche von ca. 200 qm aufweist. Die Ferienwohnung wurde in den Jahren 2005 bis 2015 wie folgt vermietet: 2005 (61), 2006 (77), 2007 (81), 2008 (113), 2009 (82), 2010 (86), 2011 (92), 2012 (66), 2013 (75), 2014 (124), 2015 (104).
Nachdem das Finanzamt die (negativen) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Einkommensteuerbescheid für 2013 nicht berücksichtigt hatte, wies es den dagegen gerichteten Einspruch der Kläger als unbegründet zurück. Zwar hätten die Kläger die ausschließliche Vermietung der Ferienwohnung nachgewiesen, die ortsübliche Vermietungszeit werde jedoch unterschritten. Nach der Erhebung des Statistischen Amtes Mecklenburg-Vorpommern (MV) habe die durchschnittliche Auslastung für die Stadt A bei 35,5 % (alle Unterkünfte) gelegen, für die Region hingegen bei 29,3 % (alle Unterkünfte) bzw. 23,6 % (nur Ferienunterkünfte und Campingplätze). Dies ins Verhältnis gesetzt ergebe für die Stadt A eine durchschnittliche Vermietung von 104 Tagen im Jahr 2013 (nur Ferienunterkünfte und Campingplätze). Hingegen liege die Auslastung der Kläger bei 75 Vermietungstagen und damit bei nur 72,12 %.
Der von den Klägern vorgelegten Statistik der Stadt A könne lediglich entnommen werden, dass es im Jahr 2013 bei 2 800 Betten - ohne Differenzierung nach der Art der Unterkunft - 226.520 Übernachtungen gegeben habe; sie könne daher nicht zugrunde gelegt werden. Vor diesem Hintergrund sei zur Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger eine Prognoserechnung durchzuführen, aus der sich für den Prognosezeitraum 2006 bis 2035 ein Gesamtwerbungskostenüberschuss von rd. 154.000 € ergebe. Mit der Klage weandten sich die Kläger gegen die Aufstellung einer Totalgewinnprognose und machten geltend, dass ihre Vermietungszeit die ortsübliche Vermietungszeit nach der Auswertung des Statistischen Amtes MV nicht um mehr als 25 % unterschreite. Denn nach den Erhebungen des Statistischen Amtes MV für 2013 ergebe sich für Ferienwohnungen und Ferienhäuser in der Stadt A eine Auslastung von 27 % bzw. 99 Vermietungstagen. Der von der Stadt A erfasste Wert der durchschnittlichen Bettenauslastung aller Betreiber und Vermieter liege sogar nur bei 22,16 % bzw. 81 Vermietungstagen.
Das FG gab der Klage statt. Die Revision des Finanzamts hatte vor dem BFH keinen Erfolg.
Die Gründe:
Das FG hat ohne Rechtsfehler die Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (ohne Aufstellung einer Prognoserechnung) bejaht.
Nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend von der Absicht des Steuerpflichtigen auszugehen, einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften. Dies gilt bei ausschließlich an Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnungen, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen - abgesehen von Vermietungshindernissen - nicht erheblich (d.h. um min. 25 %) unterschreitet. Denn das Vermieten einer Ferienwohnung ist mit einer auf Dauer angelegten Vermietung nur dann vergleichbar, wenn die Ferienwohnung im ganzen Jahr - bis auf ortsübliche Leerstandszeiten - an wechselnde Feriengäste vermietet wird. Nur so zeigt sich in nachprüfbarer Weise, dass der Steuerpflichtige die Ferienwohnung in geeigneter Form am Markt angeboten und alle in Betracht kommenden Interessenten berücksichtigt hat. Seine Tätigkeit entspricht dann dem Typus des "Dauervermieters" und rechtfertigt die typisierende Annahme, dass die Vermietung und Verpachtung trotz über längere Zeiträume anfallender Werbungskostenüberschüsse in der Regel letztlich zu positiven Einkünften führt.
Zur Prüfung der Auslastung einer Ferienwohnung müssen die individuellen Vermietungszeiten des jeweiligen Objekts an Feriengäste mit denen verglichen werden, die bezogen auf den gesamten Ort im Durchschnitt erzielt werden. Dabei ist "Ort" nicht identisch mit dem Gebiet einer Gemeinde; er kann - je nach Struktur des lokalen Ferienwohnungsmarktes - das Gebiet einer oder mehrerer (vergleichbarer) Gemeinden oder aber auch lediglich Teile einer Gemeinde oder gar nur den Bereich eines Ferienkomplexes umfassen. Die bei der Auslastungsprüfung heranzuziehenden durchschnittlichen Vermietungszeiten des jeweiligen "Ortes" müssen - soweit als möglich - repräsentativ sein. Dementsprechend wird bei der Vermietung von Ferienwohnungen auf die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen abgestellt. Individuelle Vermietungszeiten einzelner anderer Vermieter von Ferienwohnungen im selben "Ort" genügen nicht.
Liegen die genannten zusätzlichen Voraussetzungen bei einer Ferienimmobilie nicht vor oder können ortsübliche Vermietungszeiten nicht festgestellt werden, ist die Vermietung an Feriengäste mit einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit nicht vergleichbar. Das bedeutet, es fehlt in Ermangelung einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit die Basis, aufgrund derer das Gesetz die Einkünfteerzielungsabsicht typisiert. Diese muss dann durch eine Prognose überprüft werden. Dies aber nur dann, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen - ohne dass Vermietungshindernisse gegeben sind - erheblich unterschreitet. In diesem Zusammenhang markiert die Unterschreitensgrenze von 25 % keinen starren Wert; lediglich aus Vereinfachungsgründen und um den bei einer solchen Prüfung unvermeidlichen Unsicherheiten Rechnung zu tragen, wird die zur Prognose führende Grenze bei "mindestens" 25 % angesetzt. Zu beachten ist überdies, dass bei der Prüfung der Frage, ob die Tätigkeit eines Ferienwohnungsvermieters dem Typus des "Dauervermieters" entspricht, stets - um den Einfluss temporärer Faktoren möglichst gering zu halten und ein einheitliches Bild zu erlangen - auf die durchschnittliche Auslastung der Ferienwohnung über einen längeren Zeitraum abzustellen ist.
Vorliegend hatten die Vermietungstage der Klägerin im selben Zeitraum durchschnittlich 92 Tage betragen und damit die ortsübliche Auslastung (durchschnittlich 102 Tage) nicht erheblich unterschritten, so dass das FG zu Recht die Einkünfteerzielungsabsicht ohne Prognoseberechnung unterstellen konnte. Unschädlich war auch, dass das FG nur auf statistische Zahlen zur sog. Bettenauslastung zurückgreifen konnte. Denn statistische Erhebungen zur Bettenauslastung lassen unter Umständen (so auch hier) Rückschlüsse auf die Vermietungstage zu, wenn sie sich auf die im Einzelfall maßgebliche Ferienwohnungskategorie und den maßgeblichen örtlichen Erhebungsbereich beziehen. Denn unter diesen Prämissen kann die Bettenauslastung einer Ferienwohnung die Auslastung nach Vermietungstagen allenfalls - zu Lasten des Steuerpflichtigen - unterschreiten, nicht aber - zugunsten des Steuerpflichtigen - übersteigen. Als Vermietungstage werden nämlich (pauschal) alle Tage erfasst, in denen die Ferienwohnung vermietet wird; ob dabei die zulässige Gästezahl erreicht wird, ist ohne Bedeutung. Hingegen gibt die Bettenauslastung personenbezogen Auskunft über die Belegung der Ferienwohnung.
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Streitig ist, wie für Zwecke der Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht im Zusammenhang mit der Vermietung von Ferienwohnungen die ortsübliche Vermietungszeit zu bestimmen ist. Die Kläger werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2013 machten sie negative Einkünfte aus der Vermietung einer Ferienwohnung i.H.v. rd. 9.000 € geltend. Die 65 qm große Ferienwohnung befindet sich in dem im Übrigen selbstgenutzten Haus der Kläger in Mecklenburg-Vorpommern, das eine Gesamtwohnfläche von ca. 200 qm aufweist. Die Ferienwohnung wurde in den Jahren 2005 bis 2015 wie folgt vermietet: 2005 (61), 2006 (77), 2007 (81), 2008 (113), 2009 (82), 2010 (86), 2011 (92), 2012 (66), 2013 (75), 2014 (124), 2015 (104).
Nachdem das Finanzamt die (negativen) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Einkommensteuerbescheid für 2013 nicht berücksichtigt hatte, wies es den dagegen gerichteten Einspruch der Kläger als unbegründet zurück. Zwar hätten die Kläger die ausschließliche Vermietung der Ferienwohnung nachgewiesen, die ortsübliche Vermietungszeit werde jedoch unterschritten. Nach der Erhebung des Statistischen Amtes Mecklenburg-Vorpommern (MV) habe die durchschnittliche Auslastung für die Stadt A bei 35,5 % (alle Unterkünfte) gelegen, für die Region hingegen bei 29,3 % (alle Unterkünfte) bzw. 23,6 % (nur Ferienunterkünfte und Campingplätze). Dies ins Verhältnis gesetzt ergebe für die Stadt A eine durchschnittliche Vermietung von 104 Tagen im Jahr 2013 (nur Ferienunterkünfte und Campingplätze). Hingegen liege die Auslastung der Kläger bei 75 Vermietungstagen und damit bei nur 72,12 %.
Der von den Klägern vorgelegten Statistik der Stadt A könne lediglich entnommen werden, dass es im Jahr 2013 bei 2 800 Betten - ohne Differenzierung nach der Art der Unterkunft - 226.520 Übernachtungen gegeben habe; sie könne daher nicht zugrunde gelegt werden. Vor diesem Hintergrund sei zur Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger eine Prognoserechnung durchzuführen, aus der sich für den Prognosezeitraum 2006 bis 2035 ein Gesamtwerbungskostenüberschuss von rd. 154.000 € ergebe. Mit der Klage weandten sich die Kläger gegen die Aufstellung einer Totalgewinnprognose und machten geltend, dass ihre Vermietungszeit die ortsübliche Vermietungszeit nach der Auswertung des Statistischen Amtes MV nicht um mehr als 25 % unterschreite. Denn nach den Erhebungen des Statistischen Amtes MV für 2013 ergebe sich für Ferienwohnungen und Ferienhäuser in der Stadt A eine Auslastung von 27 % bzw. 99 Vermietungstagen. Der von der Stadt A erfasste Wert der durchschnittlichen Bettenauslastung aller Betreiber und Vermieter liege sogar nur bei 22,16 % bzw. 81 Vermietungstagen.
Das FG gab der Klage statt. Die Revision des Finanzamts hatte vor dem BFH keinen Erfolg.
Die Gründe:
Das FG hat ohne Rechtsfehler die Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (ohne Aufstellung einer Prognoserechnung) bejaht.
Nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend von der Absicht des Steuerpflichtigen auszugehen, einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften. Dies gilt bei ausschließlich an Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnungen, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen - abgesehen von Vermietungshindernissen - nicht erheblich (d.h. um min. 25 %) unterschreitet. Denn das Vermieten einer Ferienwohnung ist mit einer auf Dauer angelegten Vermietung nur dann vergleichbar, wenn die Ferienwohnung im ganzen Jahr - bis auf ortsübliche Leerstandszeiten - an wechselnde Feriengäste vermietet wird. Nur so zeigt sich in nachprüfbarer Weise, dass der Steuerpflichtige die Ferienwohnung in geeigneter Form am Markt angeboten und alle in Betracht kommenden Interessenten berücksichtigt hat. Seine Tätigkeit entspricht dann dem Typus des "Dauervermieters" und rechtfertigt die typisierende Annahme, dass die Vermietung und Verpachtung trotz über längere Zeiträume anfallender Werbungskostenüberschüsse in der Regel letztlich zu positiven Einkünften führt.
Zur Prüfung der Auslastung einer Ferienwohnung müssen die individuellen Vermietungszeiten des jeweiligen Objekts an Feriengäste mit denen verglichen werden, die bezogen auf den gesamten Ort im Durchschnitt erzielt werden. Dabei ist "Ort" nicht identisch mit dem Gebiet einer Gemeinde; er kann - je nach Struktur des lokalen Ferienwohnungsmarktes - das Gebiet einer oder mehrerer (vergleichbarer) Gemeinden oder aber auch lediglich Teile einer Gemeinde oder gar nur den Bereich eines Ferienkomplexes umfassen. Die bei der Auslastungsprüfung heranzuziehenden durchschnittlichen Vermietungszeiten des jeweiligen "Ortes" müssen - soweit als möglich - repräsentativ sein. Dementsprechend wird bei der Vermietung von Ferienwohnungen auf die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen abgestellt. Individuelle Vermietungszeiten einzelner anderer Vermieter von Ferienwohnungen im selben "Ort" genügen nicht.
Liegen die genannten zusätzlichen Voraussetzungen bei einer Ferienimmobilie nicht vor oder können ortsübliche Vermietungszeiten nicht festgestellt werden, ist die Vermietung an Feriengäste mit einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit nicht vergleichbar. Das bedeutet, es fehlt in Ermangelung einer auf Dauer ausgerichteten Vermietungstätigkeit die Basis, aufgrund derer das Gesetz die Einkünfteerzielungsabsicht typisiert. Diese muss dann durch eine Prognose überprüft werden. Dies aber nur dann, wenn das Vermieten die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen - ohne dass Vermietungshindernisse gegeben sind - erheblich unterschreitet. In diesem Zusammenhang markiert die Unterschreitensgrenze von 25 % keinen starren Wert; lediglich aus Vereinfachungsgründen und um den bei einer solchen Prüfung unvermeidlichen Unsicherheiten Rechnung zu tragen, wird die zur Prognose führende Grenze bei "mindestens" 25 % angesetzt. Zu beachten ist überdies, dass bei der Prüfung der Frage, ob die Tätigkeit eines Ferienwohnungsvermieters dem Typus des "Dauervermieters" entspricht, stets - um den Einfluss temporärer Faktoren möglichst gering zu halten und ein einheitliches Bild zu erlangen - auf die durchschnittliche Auslastung der Ferienwohnung über einen längeren Zeitraum abzustellen ist.
Vorliegend hatten die Vermietungstage der Klägerin im selben Zeitraum durchschnittlich 92 Tage betragen und damit die ortsübliche Auslastung (durchschnittlich 102 Tage) nicht erheblich unterschritten, so dass das FG zu Recht die Einkünfteerzielungsabsicht ohne Prognoseberechnung unterstellen konnte. Unschädlich war auch, dass das FG nur auf statistische Zahlen zur sog. Bettenauslastung zurückgreifen konnte. Denn statistische Erhebungen zur Bettenauslastung lassen unter Umständen (so auch hier) Rückschlüsse auf die Vermietungstage zu, wenn sie sich auf die im Einzelfall maßgebliche Ferienwohnungskategorie und den maßgeblichen örtlichen Erhebungsbereich beziehen. Denn unter diesen Prämissen kann die Bettenauslastung einer Ferienwohnung die Auslastung nach Vermietungstagen allenfalls - zu Lasten des Steuerpflichtigen - unterschreiten, nicht aber - zugunsten des Steuerpflichtigen - übersteigen. Als Vermietungstage werden nämlich (pauschal) alle Tage erfasst, in denen die Ferienwohnung vermietet wird; ob dabei die zulässige Gästezahl erreicht wird, ist ohne Bedeutung. Hingegen gibt die Bettenauslastung personenbezogen Auskunft über die Belegung der Ferienwohnung.