Schätzungsbefugnis bei Altkassen, deren objektive Manipulierbarkeit sich erst nach Jahren des Gebrauchs nachträglich herausstellt
Kurzbesprechung
BFH v. 28.11.2023 - X R 3/22
AO § 145 Abs 2, § 158, § 162 Abs 1 S 1, § 162 Abs 1 S 2, § 162 Abs 2 S 2
EStG § 4 Abs 3, § 11 Abs 1
FGO § 96 Abs 1 S 1
Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO); dies gilt gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO auch für das Gericht.
Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Aufzeichnungen nach § 158 Abs. 2 AO ‑ in den Streitjahren: § 158 AO ‑ nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen bestehen (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO).
Nach § 158 AO sind die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass ist, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Formelle Mängel berechtigen nur insoweit zur Schätzung, als sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Ergebnisses der Gewinnermittlung anzuzweifeln.
Da bei der Schätzung alle Umstände zu berücksichtigen sind, die für die Schätzung von Bedeutung sind (§ 162 Abs. 1 Satz 2 AO), darf der Tatrichter sich zur Begründung einer Schätzungsbefugnis dem Grunde und der Höhe nach nicht mit der bloßen Benennung formeller oder materieller Mängel begnügen, sondern muss sie auch nach dem Maß ihrer Bedeutung für den konkreten Einzelfall gewichten. Nur durch angemessene Gewichtung des Mangels kann beurteilt werden, inwieweit nach den Umständen des Einzelfalls Anlass ist, die sachliche Richtigkeit der Aufzeichnungen zu beanstanden. Die Schwere des Mangels ist deshalb von entscheidender Bedeutung für Art und Höhe der Schätzung.
Im Streitfall entsprachen die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen nicht in allen Punkten den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO und wiesen daher formelle Mängel auf. Diese Mängel lagen allerdings weder in dem vom FG angenommenen Umfang vor noch kam ihnen das vom FG angenommene Gewicht zu.
Dies galt für die Manipulierbarkeit der vom Steuerpflichtigen verwendeten elektronischen Registrierkasse eines sehr einfachen Typs. Zwar hatte das FG festgestellt, dass diese Kasse objektiv manipulierbar war. Damit entsprach die Kasse nicht den Anforderungen des § 145 Abs. 2 AO. Darin ist grundsätzlich ein formeller Mangel von hohem Gewicht zu sehen. Das Gewicht dieses Mangels kann jedoch im Einzelfall reduziert sein, wozu im Streitfall das FG allerdings weitere Feststellungen zu treffen hätte.
Auch in Bezug auf die Feststellung und Gewichtung von materiellen Mängeln wies die angefochtene Entscheidung weitere Rechtsfehler auf, die den BFH dazu veranlasst haben, die Entscheidung der Vorinstanz aufzuheben und die Streitsache an die Vorinstanz zur weiteren Sachaufklärung und erneuten Entscheidung zurück zu verweisen.
Verlag Dr. Otto Schmidt
AO § 145 Abs 2, § 158, § 162 Abs 1 S 1, § 162 Abs 1 S 2, § 162 Abs 2 S 2
EStG § 4 Abs 3, § 11 Abs 1
FGO § 96 Abs 1 S 1
Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO); dies gilt gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO auch für das Gericht.
Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Aufzeichnungen nach § 158 Abs. 2 AO ‑ in den Streitjahren: § 158 AO ‑ nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen bestehen (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO).
Nach § 158 AO sind die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass ist, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Formelle Mängel berechtigen nur insoweit zur Schätzung, als sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Ergebnisses der Gewinnermittlung anzuzweifeln.
Da bei der Schätzung alle Umstände zu berücksichtigen sind, die für die Schätzung von Bedeutung sind (§ 162 Abs. 1 Satz 2 AO), darf der Tatrichter sich zur Begründung einer Schätzungsbefugnis dem Grunde und der Höhe nach nicht mit der bloßen Benennung formeller oder materieller Mängel begnügen, sondern muss sie auch nach dem Maß ihrer Bedeutung für den konkreten Einzelfall gewichten. Nur durch angemessene Gewichtung des Mangels kann beurteilt werden, inwieweit nach den Umständen des Einzelfalls Anlass ist, die sachliche Richtigkeit der Aufzeichnungen zu beanstanden. Die Schwere des Mangels ist deshalb von entscheidender Bedeutung für Art und Höhe der Schätzung.
Im Streitfall entsprachen die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen nicht in allen Punkten den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO und wiesen daher formelle Mängel auf. Diese Mängel lagen allerdings weder in dem vom FG angenommenen Umfang vor noch kam ihnen das vom FG angenommene Gewicht zu.
Dies galt für die Manipulierbarkeit der vom Steuerpflichtigen verwendeten elektronischen Registrierkasse eines sehr einfachen Typs. Zwar hatte das FG festgestellt, dass diese Kasse objektiv manipulierbar war. Damit entsprach die Kasse nicht den Anforderungen des § 145 Abs. 2 AO. Darin ist grundsätzlich ein formeller Mangel von hohem Gewicht zu sehen. Das Gewicht dieses Mangels kann jedoch im Einzelfall reduziert sein, wozu im Streitfall das FG allerdings weitere Feststellungen zu treffen hätte.
Auch in Bezug auf die Feststellung und Gewichtung von materiellen Mängeln wies die angefochtene Entscheidung weitere Rechtsfehler auf, die den BFH dazu veranlasst haben, die Entscheidung der Vorinstanz aufzuheben und die Streitsache an die Vorinstanz zur weiteren Sachaufklärung und erneuten Entscheidung zurück zu verweisen.