Schenkung eines Kommanditanteils unter Vorbehaltsnießbrauch
Kurzbesprechung
BFH v. 6.11.2019 - II R 34/16
ErbStG § 13a
FGO § 100 Abs. 2 Satz 2, § 74
EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
AO § 119 Abs. 1, § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, § 181 Abs. 5
BGB §§ 133, 157, 1030 ff., 137 Satz 1
HGB §§ 161 ff.
Die im Streitfall erfolgte Übertragung des Kommanditanteils war nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit dem Stichtag des Vollzugs am 1.10.2007 schenkungsteuerpflichtig. Die Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG a.F. für den Erwerb von Betriebsvermögen kann zu gewähren sein, da der Beschenkte Mitunternehmer der KG geworden ist. Eine eigene Ermittlung der Bemessungsgrundlage war dem BFH jedoch nicht möglich, da auf den maßgebenden Stichtag 1.10.2007 der Wert des Erwerbs noch festzustellen. Im Streitfall lagen u.a. keine Bedarfsbewertungen für die zum Betriebsvermögen der KG gehörenden Grundstücke auf diesen Stichtag vor, weshalb der Streitfall an die Vorinstanz zurückverwiesen wurde.
Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG a.F. bleiben Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften i.S. des Abs. 4 vorbehaltlich des Satzes 2 insgesamt bis zu einem Wert von 225.000 € außer Ansatz beim Erwerb durch Schenkung unter Lebenden, wenn der Schenker dem FA unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen wird. Der nach Anwendung des Abs. 1 verbleibende Wert des Vermögens i.S. des Abs. 4 ist mit 65 % anzusetzen (§ 13a Abs. 2 ErbStG a.F.). Nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. gelten der Freibetrag und der verminderte Wertansatz für inländisches Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 5 ErbStG a.F.) u.a. beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG.
Die Steuervergünstigungen sind nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. erfüllt. Der in dieser Vorschrift durch Bezugnahme auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG verwendete Gesellschaftsbegriff ist ebenso wie im Hinblick auf § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1997 vom 27.02.1997 i.V.m. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG nicht zivilrechtlich, sondern ertragsteuerrechtlich zu verstehen.
Der Erwerber einer Beteiligung an einer Personengesellschaft muss also aufgrund des Erwerbs Mitunternehmer geworden sein. Behält sich der Schenker Rechte --etwa einen Nießbrauch-- an der Beteiligung vor, gilt nichts anderes. Die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG a.F. sind auch in einem solchen Fall nur dann zu gewähren, wenn der übertragene Gesellschaftsanteil dem Bedachten die Stellung eines Mitunternehmers vermittelt. Ob der Gesellschafter Mitunternehmer geworden ist, ist nach den allgemeinen Kriterien (Vorliegen von Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko) zu prüfen.
Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder --in Ausnahmefällen-- eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat. Kennzeichnend für den Mitunternehmer ist, dass er zusammen mit anderen Personen eine Mitunternehmerinitiative entfalten kann, ein Mitunternehmerrisiko trägt sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat.
Ob die gesellschaftsrechtliche Position dem handelsrechtlichen Bild des Kommanditisten entspricht, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen. Aus der Formel "nicht wesentlich zurückbleiben" folgt allerdings auch, dass das handelsrechtliche Bild des Kommanditisten keine Mindestvoraussetzung darstellt, jenseits derer ein Kommanditist generell nicht mehr als Mitunternehmer angesehen werden kann.
So ist es für das Mitunternehmerrisiko unschädlich, wenn der durch Eigenkündigung ausscheidende Kommanditist an den stillen Reserven und am Geschäftswert des Unternehmens nicht beteiligt wurde. Schädlich ist eine Beteiligung nur an den Verlusten. Fehlende Beteiligung an den stillen Reserven kann (nur) durch eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative und eine erhebliche Beteiligung am laufenden Betriebsergebnis ausgeglichen werden.
Entspricht das Mitunternehmerrisiko dem handelsrechtlichen Bild des Kommanditisten, reicht es für die Mitunternehmerinitiative aus, wenn die Initiativrechte nur in den Rechten als Gesellschafter in der Gesellschafterversammlung und den Kontrollrechten des § 166 HGB bestehen. Der Ausschluss des Widerspruchsrechts nach § 164 HGB ist dann unschädlich.
Ein Kommanditist kann auch noch Mitunternehmer sein, wenn der Kommanditanteil mit einem Nießbrauch belastet ist. Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nach § 39 Abs. 1 AO regelmäßig der zivilrechtliche Gesellschafter. Steuerrechtlich kann der Gesellschaftsanteil jedoch einem anderen zuzurechnen sein, wenn der andere die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO.
Im Einzelnen hat der BFH eine Regelung, nach der die sog. "Stimm- und Verwaltungsrechte" dem Nießbraucher überlassen waren und im Bereich der Grundlagengeschäfte der Gesellschafter der Zustimmung des Nießbrauchers bedurfte, als noch ausreichend angesehen, dem Gesellschafter Mitunternehmerinitiative zu vermitteln, da umgekehrt auch der Nießbraucher im Bereich der Grundlagengeschäfte mangels Stimmrechts nicht ohne den Gesellschafter handeln konnte. Er hat jedoch den Kommanditisten mangels Mitunternehmerinitiative nicht mehr als Mitunternehmer betrachtet, wenn er die Ausübung der Stimm- und Mitverwaltungsrechte dem Nießbraucher umfassend überlassen hat und dies auch für die Grundlagengeschäfte der Gesellschaft gilt.
Im Streitfall war der Beschenkte Mitunternehmer der KG geworden und die Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG a.F. insoweit möglich. Er war zivilrechtlich Eigentümer des Kommanditanteils geworden und als solcher regelmäßig auch Mitunternehmer. Der Vorbehaltsnießbrauch des bisherigen Gesellschafters stand der Mitunternehmerstellung nicht entgegen.
Verlag Dr. Otto Schmidt
ErbStG § 13a
FGO § 100 Abs. 2 Satz 2, § 74
EStG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
AO § 119 Abs. 1, § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, § 181 Abs. 5
BGB §§ 133, 157, 1030 ff., 137 Satz 1
HGB §§ 161 ff.
Die im Streitfall erfolgte Übertragung des Kommanditanteils war nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit dem Stichtag des Vollzugs am 1.10.2007 schenkungsteuerpflichtig. Die Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG a.F. für den Erwerb von Betriebsvermögen kann zu gewähren sein, da der Beschenkte Mitunternehmer der KG geworden ist. Eine eigene Ermittlung der Bemessungsgrundlage war dem BFH jedoch nicht möglich, da auf den maßgebenden Stichtag 1.10.2007 der Wert des Erwerbs noch festzustellen. Im Streitfall lagen u.a. keine Bedarfsbewertungen für die zum Betriebsvermögen der KG gehörenden Grundstücke auf diesen Stichtag vor, weshalb der Streitfall an die Vorinstanz zurückverwiesen wurde.
Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG a.F. bleiben Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften i.S. des Abs. 4 vorbehaltlich des Satzes 2 insgesamt bis zu einem Wert von 225.000 € außer Ansatz beim Erwerb durch Schenkung unter Lebenden, wenn der Schenker dem FA unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen wird. Der nach Anwendung des Abs. 1 verbleibende Wert des Vermögens i.S. des Abs. 4 ist mit 65 % anzusetzen (§ 13a Abs. 2 ErbStG a.F.). Nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. gelten der Freibetrag und der verminderte Wertansatz für inländisches Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 5 ErbStG a.F.) u.a. beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG.
Die Steuervergünstigungen sind nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. erfüllt. Der in dieser Vorschrift durch Bezugnahme auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG verwendete Gesellschaftsbegriff ist ebenso wie im Hinblick auf § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1997 vom 27.02.1997 i.V.m. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG nicht zivilrechtlich, sondern ertragsteuerrechtlich zu verstehen.
Der Erwerber einer Beteiligung an einer Personengesellschaft muss also aufgrund des Erwerbs Mitunternehmer geworden sein. Behält sich der Schenker Rechte --etwa einen Nießbrauch-- an der Beteiligung vor, gilt nichts anderes. Die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG a.F. sind auch in einem solchen Fall nur dann zu gewähren, wenn der übertragene Gesellschaftsanteil dem Bedachten die Stellung eines Mitunternehmers vermittelt. Ob der Gesellschafter Mitunternehmer geworden ist, ist nach den allgemeinen Kriterien (Vorliegen von Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko) zu prüfen.
Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder --in Ausnahmefällen-- eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat. Kennzeichnend für den Mitunternehmer ist, dass er zusammen mit anderen Personen eine Mitunternehmerinitiative entfalten kann, ein Mitunternehmerrisiko trägt sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat.
Ob die gesellschaftsrechtliche Position dem handelsrechtlichen Bild des Kommanditisten entspricht, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen. Aus der Formel "nicht wesentlich zurückbleiben" folgt allerdings auch, dass das handelsrechtliche Bild des Kommanditisten keine Mindestvoraussetzung darstellt, jenseits derer ein Kommanditist generell nicht mehr als Mitunternehmer angesehen werden kann.
So ist es für das Mitunternehmerrisiko unschädlich, wenn der durch Eigenkündigung ausscheidende Kommanditist an den stillen Reserven und am Geschäftswert des Unternehmens nicht beteiligt wurde. Schädlich ist eine Beteiligung nur an den Verlusten. Fehlende Beteiligung an den stillen Reserven kann (nur) durch eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative und eine erhebliche Beteiligung am laufenden Betriebsergebnis ausgeglichen werden.
Entspricht das Mitunternehmerrisiko dem handelsrechtlichen Bild des Kommanditisten, reicht es für die Mitunternehmerinitiative aus, wenn die Initiativrechte nur in den Rechten als Gesellschafter in der Gesellschafterversammlung und den Kontrollrechten des § 166 HGB bestehen. Der Ausschluss des Widerspruchsrechts nach § 164 HGB ist dann unschädlich.
Ein Kommanditist kann auch noch Mitunternehmer sein, wenn der Kommanditanteil mit einem Nießbrauch belastet ist. Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nach § 39 Abs. 1 AO regelmäßig der zivilrechtliche Gesellschafter. Steuerrechtlich kann der Gesellschaftsanteil jedoch einem anderen zuzurechnen sein, wenn der andere die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO.
Im Einzelnen hat der BFH eine Regelung, nach der die sog. "Stimm- und Verwaltungsrechte" dem Nießbraucher überlassen waren und im Bereich der Grundlagengeschäfte der Gesellschafter der Zustimmung des Nießbrauchers bedurfte, als noch ausreichend angesehen, dem Gesellschafter Mitunternehmerinitiative zu vermitteln, da umgekehrt auch der Nießbraucher im Bereich der Grundlagengeschäfte mangels Stimmrechts nicht ohne den Gesellschafter handeln konnte. Er hat jedoch den Kommanditisten mangels Mitunternehmerinitiative nicht mehr als Mitunternehmer betrachtet, wenn er die Ausübung der Stimm- und Mitverwaltungsrechte dem Nießbraucher umfassend überlassen hat und dies auch für die Grundlagengeschäfte der Gesellschaft gilt.
Im Streitfall war der Beschenkte Mitunternehmer der KG geworden und die Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG a.F. insoweit möglich. Er war zivilrechtlich Eigentümer des Kommanditanteils geworden und als solcher regelmäßig auch Mitunternehmer. Der Vorbehaltsnießbrauch des bisherigen Gesellschafters stand der Mitunternehmerstellung nicht entgegen.