Schenkungsteuer bei disquotaler Einlage in das Gesellschaftsvermögen einer KG
BFH v. 5.2.2020 - II R 9/17
Der Sachverhalt:
Die Klägerin war als Kommanditistin an der KG mit einem nominellen Kapitalanteil i.H.v. 14.000 € beteiligt. Weitere Kommanditisten waren ihre drei Kinder mit einem nominellen Kapitalanteil von jeweils 2.000 €. Gegenstand des Unternehmens ist die Bewirtschaftung, die Verwaltung und die Verwertung des eigenen Vermögens und desjenigen ihrer Gesellschafter.
Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 des Gesellschaftsvertrags wird bei der KG neben weiteren gesellschafterbezogenen Konten ein nicht gesellschafterbezogenes Rücklagenkonto geführt. Auf diesem Konto werden alle Einlagen eines Gesellschafters erfasst, die nicht der Einzahlung des Festkapitals oder der Dotierung der gesellschafterbezogenen Rücklage dienen (§ 4 Abs. 5 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags). Zum 1.3.2012 war der Ehemann der Klägerin als weiterer Kommanditist mit einer Kommanditeinlage von 5.000 € in die KG eingetreten. Das Kommanditkapital der KG betrug danach 25.000 €. Die Beteiligung der Klägerin hieran belief sich nunmehr auf 56 %.
Aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses vom 29.6.2012 leistete der Ehemann eine Bareinlage in das Gesellschaftsvermögen der KG. Diese Einlage wurde auf dem gesellschaftsbezogenen Rücklagenkonto verbucht. Darüber hinaus leistete er aufgrund einer Vereinbarung vom 25.9.2012 mit der KG eine freiwillige Zuzahlung in das Gesellschaftsvermögen. Diese Zahlung wurde ebenfalls auf dem gesellschaftsbezogenen Rücklagenkonto verbucht. Laut der Vereinbarung sollte die Liquidität der KG dazu dienen, den anstehenden Erwerb eines Grundstücks zu finanzieren. Die Zuzahlung sollte zu keiner Änderung der Haftsumme und der Kapitalanteile der Kommanditisten führen.
Das Finanzamt sah in den Zahlungen zu 56 % Wertsteigerung der Beteiligung der Klägerin an der KG an. Die Klägerin sei durch die Zahlungen als freigebige Zuwendungen auf Kosten des Ehemannes bereichert worden. Die hiergegen gerichtete Klage blieb in allen Instanzen ohne Erfolg.
Gründe:
In der freiwilligen Zahlung des Ehemannes aufgrund der Vereinbarung vom 25.9.2012 in das Gesellschaftsvermögen der KG liegt anteilig eine freigebige Zuwendung an die Klägerin, durch die sie auf Kosten des Ehemannes bereichert ist. Dementsprechend war auch die Bareinlage des Ehemannes aufgrund des Gesellschafterbeschlusses vom 29.6.2012 anteilig als Vorerwerb anzusetzen.
Führt ein Gesellschafter einer KG dem Gesellschaftsvermögen der KG im Wege einer Einlage ohne entsprechende Gegenleistung einen Vermögenswert zu, der hinsichtlich der Höhe über den aufgrund seiner Beteiligung an der KG geschuldeten Anteil hinausgeht (disquotale Einlage), kann eine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an einen anderen Gesellschafter vorliegen. Dies ist dann der Fall, wenn sich die über das Gesellschaftsvermögen der KG gehaltene Beteiligung des anderen Gesellschafters am Gesamthandsvermögen erhöht, weil der einbringende Gesellschafter keine dem Wert seiner Einlage entsprechende Gegenleistung erhält. Wer schenkungsteuerrechtlich als Erwerber durch den Vermögensübergang bereichert ist, richtet sich nicht (allein) danach, wer als Beschenkter am zivilrechtlichen Schenkungsvorgang beteiligt ist. Es bedarf vielmehr einer eigenständigen schenkungsteuerrechtlichen Prüfung, wer als Bedachter (Erwerber) durch die freigebige Zuwendung auf Kosten des Zuwendenden bereichert wurde.
Ist eine Gesamthandsgemeinschaft (KG, OHG oder GbR) zivilrechtlich als Bedachte am Schenkungsvorgang beteiligt, ergibt die eigenständige schenkungsteuerrechtliche Prüfung, dass nicht die Gesamthandsgemeinschaft, sondern die Gesamthänder durch die freigebige Zuwendung schenkungsteuerrechtlich als bereichert anzusehen sind Insoweit entspricht der Bedachte i.S. des Schenkungsteuerrechts (der Gesamthänder) nicht dem Beschenkten i.S. des Zivilrechts (Gesamthandsgemeinschaft). Soweit der BFH in mehreren Entscheidungen ausgeführt hat, der Bedachte einer Schenkung sei ausschließlich nach Zivilrecht zu bestimmen hält er hieran zumindest für die Beteiligung einer Personengesellschaft an einer Schenkung nicht fest.
Dementsprechend ist bei einer disquotalen Einlage in das Gesellschaftsvermögen einer KG nicht die KG als Gesamthand, sondern sind die Gesellschafter als Gesamthänder vermögensmäßig als bereichert i.S. der §§ 7 Abs. 1 Nr. 1, 10 Abs. 1 ErbStG anzusehen. Bei einer disquotalen Einlage eines Gesamthänders in das Gesellschaftsvermögen einer Gesamthand ohne entsprechende Gegenleistung kommt es zu einer über die Gesamthand vermittelten Vermögensverschiebung zwischen dem einbringenden Gesamthänder und dem Gesamthänder, dessen Beteiligung am über die Gesamthandsgemeinschaft gehaltenen Vermögen der Gesamthandschaft sich aufgrund der Einlage erhöht. Letzterer ist objektiv auf Kosten des einbringenden Gesamthänders bereichert.
Unerheblich ist, dass --zivilrechtlich betrachtet-- nicht die Gesellschafter Bedachte sind, sondern die KG, deren Gesamthandsvermögen sich durch die Einlage erhöht, als Bedachte am Schenkungsvorgang beteiligt ist. Ist die KG nach den zivilrechtlichen Regelungen als Beschenkte am Schenkungsvorgang beteiligt, ergibt die eigenständige schenkungsteuerrechtliche Prüfung, dass die Gesellschafter, die über die KG am Gesellschaftsvermögen der KG gesamthänderisch beteiligt sind (vgl. § 161 Abs. 2 i.V.m. § 124 Abs. 1 HGB i.V.m. §§ 718 ff. BGB), als Bereicherte anzusehen sind. Die Bereicherung des durch die Zuwendung begünstigten Gesellschafters auf Kosten des zuwendenden Gesellschafters erfolgt freigebig, wenn der zuwendende Gesellschafter, der eine disquotale Einlage leistet, keine entsprechende Gegenleistung erhält. Eine Gegenleistung kann direkt von dem erwerbenden Gesellschafter an den zuwendenden Gesellschafter geleistet werden.
Eine Gegenleistung des erwerbenden Gesellschafters an den zuwendenden Gesellschafter kann aber auch darin gesehen werden, dass der erwerbende Gesellschafter selbst eine wertmäßig entsprechende Einlage in das Gesellschaftsvermögen der KG leistet, zu der er nicht aufgrund des Gesellschaftsvertrags verpflichtet ist. Eine solche wertmäßig entsprechende Einlage des erwerbenden Gesellschafters erhöht die Beteiligung des zuwendenden Gesellschafters in gleicher Weise. In diesem Fall erfolgt die Zuwendung nicht freigebig. Eine freigebige Zuwendung des einbringenden Gesellschafters wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Einlage im Verhältnis zur KG durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein kann, weil sie den Gesellschaftszweck fördert. Denn bereichert ist durch die disquotale Einlage nicht die KG, sondern der andere Gesellschafter.
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Die Klägerin war als Kommanditistin an der KG mit einem nominellen Kapitalanteil i.H.v. 14.000 € beteiligt. Weitere Kommanditisten waren ihre drei Kinder mit einem nominellen Kapitalanteil von jeweils 2.000 €. Gegenstand des Unternehmens ist die Bewirtschaftung, die Verwaltung und die Verwertung des eigenen Vermögens und desjenigen ihrer Gesellschafter.
Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 des Gesellschaftsvertrags wird bei der KG neben weiteren gesellschafterbezogenen Konten ein nicht gesellschafterbezogenes Rücklagenkonto geführt. Auf diesem Konto werden alle Einlagen eines Gesellschafters erfasst, die nicht der Einzahlung des Festkapitals oder der Dotierung der gesellschafterbezogenen Rücklage dienen (§ 4 Abs. 5 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags). Zum 1.3.2012 war der Ehemann der Klägerin als weiterer Kommanditist mit einer Kommanditeinlage von 5.000 € in die KG eingetreten. Das Kommanditkapital der KG betrug danach 25.000 €. Die Beteiligung der Klägerin hieran belief sich nunmehr auf 56 %.
Aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses vom 29.6.2012 leistete der Ehemann eine Bareinlage in das Gesellschaftsvermögen der KG. Diese Einlage wurde auf dem gesellschaftsbezogenen Rücklagenkonto verbucht. Darüber hinaus leistete er aufgrund einer Vereinbarung vom 25.9.2012 mit der KG eine freiwillige Zuzahlung in das Gesellschaftsvermögen. Diese Zahlung wurde ebenfalls auf dem gesellschaftsbezogenen Rücklagenkonto verbucht. Laut der Vereinbarung sollte die Liquidität der KG dazu dienen, den anstehenden Erwerb eines Grundstücks zu finanzieren. Die Zuzahlung sollte zu keiner Änderung der Haftsumme und der Kapitalanteile der Kommanditisten führen.
Das Finanzamt sah in den Zahlungen zu 56 % Wertsteigerung der Beteiligung der Klägerin an der KG an. Die Klägerin sei durch die Zahlungen als freigebige Zuwendungen auf Kosten des Ehemannes bereichert worden. Die hiergegen gerichtete Klage blieb in allen Instanzen ohne Erfolg.
Gründe:
In der freiwilligen Zahlung des Ehemannes aufgrund der Vereinbarung vom 25.9.2012 in das Gesellschaftsvermögen der KG liegt anteilig eine freigebige Zuwendung an die Klägerin, durch die sie auf Kosten des Ehemannes bereichert ist. Dementsprechend war auch die Bareinlage des Ehemannes aufgrund des Gesellschafterbeschlusses vom 29.6.2012 anteilig als Vorerwerb anzusetzen.
Führt ein Gesellschafter einer KG dem Gesellschaftsvermögen der KG im Wege einer Einlage ohne entsprechende Gegenleistung einen Vermögenswert zu, der hinsichtlich der Höhe über den aufgrund seiner Beteiligung an der KG geschuldeten Anteil hinausgeht (disquotale Einlage), kann eine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an einen anderen Gesellschafter vorliegen. Dies ist dann der Fall, wenn sich die über das Gesellschaftsvermögen der KG gehaltene Beteiligung des anderen Gesellschafters am Gesamthandsvermögen erhöht, weil der einbringende Gesellschafter keine dem Wert seiner Einlage entsprechende Gegenleistung erhält. Wer schenkungsteuerrechtlich als Erwerber durch den Vermögensübergang bereichert ist, richtet sich nicht (allein) danach, wer als Beschenkter am zivilrechtlichen Schenkungsvorgang beteiligt ist. Es bedarf vielmehr einer eigenständigen schenkungsteuerrechtlichen Prüfung, wer als Bedachter (Erwerber) durch die freigebige Zuwendung auf Kosten des Zuwendenden bereichert wurde.
Ist eine Gesamthandsgemeinschaft (KG, OHG oder GbR) zivilrechtlich als Bedachte am Schenkungsvorgang beteiligt, ergibt die eigenständige schenkungsteuerrechtliche Prüfung, dass nicht die Gesamthandsgemeinschaft, sondern die Gesamthänder durch die freigebige Zuwendung schenkungsteuerrechtlich als bereichert anzusehen sind Insoweit entspricht der Bedachte i.S. des Schenkungsteuerrechts (der Gesamthänder) nicht dem Beschenkten i.S. des Zivilrechts (Gesamthandsgemeinschaft). Soweit der BFH in mehreren Entscheidungen ausgeführt hat, der Bedachte einer Schenkung sei ausschließlich nach Zivilrecht zu bestimmen hält er hieran zumindest für die Beteiligung einer Personengesellschaft an einer Schenkung nicht fest.
Dementsprechend ist bei einer disquotalen Einlage in das Gesellschaftsvermögen einer KG nicht die KG als Gesamthand, sondern sind die Gesellschafter als Gesamthänder vermögensmäßig als bereichert i.S. der §§ 7 Abs. 1 Nr. 1, 10 Abs. 1 ErbStG anzusehen. Bei einer disquotalen Einlage eines Gesamthänders in das Gesellschaftsvermögen einer Gesamthand ohne entsprechende Gegenleistung kommt es zu einer über die Gesamthand vermittelten Vermögensverschiebung zwischen dem einbringenden Gesamthänder und dem Gesamthänder, dessen Beteiligung am über die Gesamthandsgemeinschaft gehaltenen Vermögen der Gesamthandschaft sich aufgrund der Einlage erhöht. Letzterer ist objektiv auf Kosten des einbringenden Gesamthänders bereichert.
Unerheblich ist, dass --zivilrechtlich betrachtet-- nicht die Gesellschafter Bedachte sind, sondern die KG, deren Gesamthandsvermögen sich durch die Einlage erhöht, als Bedachte am Schenkungsvorgang beteiligt ist. Ist die KG nach den zivilrechtlichen Regelungen als Beschenkte am Schenkungsvorgang beteiligt, ergibt die eigenständige schenkungsteuerrechtliche Prüfung, dass die Gesellschafter, die über die KG am Gesellschaftsvermögen der KG gesamthänderisch beteiligt sind (vgl. § 161 Abs. 2 i.V.m. § 124 Abs. 1 HGB i.V.m. §§ 718 ff. BGB), als Bereicherte anzusehen sind. Die Bereicherung des durch die Zuwendung begünstigten Gesellschafters auf Kosten des zuwendenden Gesellschafters erfolgt freigebig, wenn der zuwendende Gesellschafter, der eine disquotale Einlage leistet, keine entsprechende Gegenleistung erhält. Eine Gegenleistung kann direkt von dem erwerbenden Gesellschafter an den zuwendenden Gesellschafter geleistet werden.
Eine Gegenleistung des erwerbenden Gesellschafters an den zuwendenden Gesellschafter kann aber auch darin gesehen werden, dass der erwerbende Gesellschafter selbst eine wertmäßig entsprechende Einlage in das Gesellschaftsvermögen der KG leistet, zu der er nicht aufgrund des Gesellschaftsvertrags verpflichtet ist. Eine solche wertmäßig entsprechende Einlage des erwerbenden Gesellschafters erhöht die Beteiligung des zuwendenden Gesellschafters in gleicher Weise. In diesem Fall erfolgt die Zuwendung nicht freigebig. Eine freigebige Zuwendung des einbringenden Gesellschafters wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Einlage im Verhältnis zur KG durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein kann, weil sie den Gesellschaftszweck fördert. Denn bereichert ist durch die disquotale Einlage nicht die KG, sondern der andere Gesellschafter.