Sonderumlagen als Gewinnminderungen i.S. des § 8b Abs. 6 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 3 KStG
BFH v. 22.5.2019, I R 16/17
Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine Sparkasse, die Zwangsmitglied im Sparkassenverband ist. Dieser hält u.a. eine Beteiligung an einer Landesbank. Die Ausschüttungen aus dieser Beteiligung werden nach der Verbandssatzung an die Mitglieder weitergeleitet. Im Jahr 2005 hat die Landesbank eine Kapitalerhöhung vorgenommen. Die Verbandsversammlung hatte zuvor die Finanzierung der Kapitalerhöhung durch Aufnahme eines Fremddarlehens beschlossen. Das Darlehen sollte nicht laufend getilgt, sondern in zwei Raten 2015 und 2025 zurückgezahlt werden. Die Zinsen für das Darlehen wurden auf die Mitglieder umgelegt.
Im Zuge der Wirtschafts- und Finanzkrise zeichnete sich im Streitjahr 2012 ab, dass die Tilgung des Darlehens mit den zu erwartenden Erträgen aus der Beteiligung voraussichtlich nicht möglich sein würde. Externe Bewertungsgutachten ergaben insoweit einen Abschreibungsbedarf des Beteiligungsportfolios. In einem internen Vermerk hieß es dazu, die zu erwartenden Bewertungsaufwendungen könnten über eine gesonderte, nach derzeitiger Rechtslage steuerlich nicht abzugsfähige Verbandsumlage von den Mitgliedern eingezogen werden.
Der Vorstand des Sparkassenverbandes beschloss im November des Streitjahres eine Sonderumlage und zog diese im Dezember des Streitjahres von den Mitgliedern ein. Die Sonderumlage wurde den Mitgliedern sodann als Geldanlage mit einer Laufzeit bis 31.7.2015 zu Kapitalmarktzinsen (rück-)angeboten. In den Jahren 2013 und 2014 wurden weitere Sonderumlagen beschlossen. Die Klägerin erfasste die im Streitjahr aufgebrachte Sonderumlage in ihrer Handelsbilanz als Betriebsausgabe, während sie in der Steuerbilanz zunächst eine Aktivierung als Anschaffungskosten auf die Beteiligung an den Sparkassenverband vornahm. Das Finanzamt veranlagte die Klägerin erklärungsgemäß.
Im Rahmen ihres Einspruches gegen den Körperschaftsteuerbescheid des Streitjahres begehrte die Klägerin die steuerliche Berücksichtigung der Sonderumlage als Betriebsausgabe. Dies lehnte das Finanzamt mit (Teil-)Einspruchsentscheidung ab, weil die Umlage vor allem "zur Minderung des Buchwertdrucks bei den Beteiligungen" des Sparkassenverbandes beschlossen worden sei. Die hiergegen gerichtete Klage blieb in allen Instanzen erfolglos.
Gründe:
Nach § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG gelten die Abs. 1 bis 5 der Vorschrift für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.
Typischer Anwendungsfall des § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG ist die Beteiligung eines durch § 8b KStG begünstigten Betriebs gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts an einem (regelmäßig selbst rechtsfähigen) Verband, der wiederum an einer Körperschaft des öffentlichen Rechts beteiligt. Dazu zählt - wie im Streitfall - die Beteiligung einer öffentlich-rechtlichen Sparkasse an einem Sparkassen- oder Giroverband, die wiederum eine Beteiligung an einer Landesbank hält. Ohne § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG wären in einem solchen Fall die Bezüge von der Landesbank bei der öffentlich-rechtlichen Sparkasse steuerpflichtig, weil die Abführungen des Verbands nicht zu den Bezügen i.S. des § 8b Abs. 1 KStG zählen.
Die von § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG angeordnete entsprechende Anwendung des § 8b Abs. 1 bis 5 KStG führt hingegen dazu, dass Dividendenerträge und Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalbeteiligungen trotz der zwischengeschalteten Körperschaft des öffentlichen Rechts bei dem beteiligten Betrieb gewerblicher Art grundsätzlich steuerfrei vereinnahmt werden können. Rechtstechnisch geschieht das in der Weise, dass die zwischengeschaltete juristische Person des öffentlichen Rechts dem Betrieb gewerblicher Art diejenigen Bezüge und Gewinne vermittelt, die bei ihm nach § 8b Abs. 1 und 2 KStG außer Ansatz gelassen werden.
Zu den Rechtsfolgen der Fiktion des § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG gehört aber auch, dass im Rahmen der Veräußerungsgewinnbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG u.a. die Restriktionen des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG eingreifen. Deshalb sind nicht nur ausschüttungsbedingte Gewinnminderungen vom Abzug ausgeschlossen, sondern allgemein Gewinnminderungen auf die von der zwischengeschalteten Körperschaft des öffentlichen Rechts gehaltene Beteiligung. Dass mit der Wendung "damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen" keine Einschränkung gegenüber § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG beabsichtigt war, ergibt sich ferner aus dem Umstand, dass die in § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG genannten Bezüge und Gewinne diejenigen i.S. des § 8b Abs. 1 und 2 KStG anspricht und die Vorschrift insoweit umfassend auf die Abs.1 bis 5 der Norm verweist. Auch dies lässt mit hinreichender Sicherheit Schluss auf eine umfassende gesetzliche Regelung zu.
Gerade weil § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG es ermöglicht, dass die von einem Verband erlangten und an den Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts "weitergeschütteten" Bezüge und Gewinne steuerfrei bleiben, muss die Regelung umgekehrt auch zur Folge haben, dass Abschreibungen auf die Beteiligung, die durch den Verband vorgenommen, aber von den Mitgliedern wirtschaftlich getragen werden, § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG unterfallen und nicht abgezogen werden können. Hiernach ist es aber zutreffend, wenn das FG davon ausgegangen ist, dass Zahlungen eines Betriebs gewerblicher Art in Form von Sonderumlagen an einen öffentlich-rechtlichen Verband, die dem Ausgleich eines Bilanzverlusts aus der Teilwertabschreibung auf dessen Beteiligung an einer Anstalt öffentlichen Rechts dienen, dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 6 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz KStG unterstehen.
Das FG war in der Vorentscheidung von den vorgenannten Rechtsgrundsätzen ausgegangen und hatte auf Grundlage seiner Tatsachenfeststellungen in Bezug auf die vom Sparkassenverband gehaltene Beteiligung an der Landesbank auf Ebene vom Sparkassenverband eine Gewinnminderung nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG angenommen, welche die Klägerin durch die im Streitjahr geleistete Sonderumlage ausgeglichen hatte.
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Die Klägerin ist eine Sparkasse, die Zwangsmitglied im Sparkassenverband ist. Dieser hält u.a. eine Beteiligung an einer Landesbank. Die Ausschüttungen aus dieser Beteiligung werden nach der Verbandssatzung an die Mitglieder weitergeleitet. Im Jahr 2005 hat die Landesbank eine Kapitalerhöhung vorgenommen. Die Verbandsversammlung hatte zuvor die Finanzierung der Kapitalerhöhung durch Aufnahme eines Fremddarlehens beschlossen. Das Darlehen sollte nicht laufend getilgt, sondern in zwei Raten 2015 und 2025 zurückgezahlt werden. Die Zinsen für das Darlehen wurden auf die Mitglieder umgelegt.
Im Zuge der Wirtschafts- und Finanzkrise zeichnete sich im Streitjahr 2012 ab, dass die Tilgung des Darlehens mit den zu erwartenden Erträgen aus der Beteiligung voraussichtlich nicht möglich sein würde. Externe Bewertungsgutachten ergaben insoweit einen Abschreibungsbedarf des Beteiligungsportfolios. In einem internen Vermerk hieß es dazu, die zu erwartenden Bewertungsaufwendungen könnten über eine gesonderte, nach derzeitiger Rechtslage steuerlich nicht abzugsfähige Verbandsumlage von den Mitgliedern eingezogen werden.
Der Vorstand des Sparkassenverbandes beschloss im November des Streitjahres eine Sonderumlage und zog diese im Dezember des Streitjahres von den Mitgliedern ein. Die Sonderumlage wurde den Mitgliedern sodann als Geldanlage mit einer Laufzeit bis 31.7.2015 zu Kapitalmarktzinsen (rück-)angeboten. In den Jahren 2013 und 2014 wurden weitere Sonderumlagen beschlossen. Die Klägerin erfasste die im Streitjahr aufgebrachte Sonderumlage in ihrer Handelsbilanz als Betriebsausgabe, während sie in der Steuerbilanz zunächst eine Aktivierung als Anschaffungskosten auf die Beteiligung an den Sparkassenverband vornahm. Das Finanzamt veranlagte die Klägerin erklärungsgemäß.
Im Rahmen ihres Einspruches gegen den Körperschaftsteuerbescheid des Streitjahres begehrte die Klägerin die steuerliche Berücksichtigung der Sonderumlage als Betriebsausgabe. Dies lehnte das Finanzamt mit (Teil-)Einspruchsentscheidung ab, weil die Umlage vor allem "zur Minderung des Buchwertdrucks bei den Beteiligungen" des Sparkassenverbandes beschlossen worden sei. Die hiergegen gerichtete Klage blieb in allen Instanzen erfolglos.
Gründe:
Nach § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG gelten die Abs. 1 bis 5 der Vorschrift für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über andere juristische Personen des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend.
Typischer Anwendungsfall des § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG ist die Beteiligung eines durch § 8b KStG begünstigten Betriebs gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts an einem (regelmäßig selbst rechtsfähigen) Verband, der wiederum an einer Körperschaft des öffentlichen Rechts beteiligt. Dazu zählt - wie im Streitfall - die Beteiligung einer öffentlich-rechtlichen Sparkasse an einem Sparkassen- oder Giroverband, die wiederum eine Beteiligung an einer Landesbank hält. Ohne § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG wären in einem solchen Fall die Bezüge von der Landesbank bei der öffentlich-rechtlichen Sparkasse steuerpflichtig, weil die Abführungen des Verbands nicht zu den Bezügen i.S. des § 8b Abs. 1 KStG zählen.
Die von § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG angeordnete entsprechende Anwendung des § 8b Abs. 1 bis 5 KStG führt hingegen dazu, dass Dividendenerträge und Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalbeteiligungen trotz der zwischengeschalteten Körperschaft des öffentlichen Rechts bei dem beteiligten Betrieb gewerblicher Art grundsätzlich steuerfrei vereinnahmt werden können. Rechtstechnisch geschieht das in der Weise, dass die zwischengeschaltete juristische Person des öffentlichen Rechts dem Betrieb gewerblicher Art diejenigen Bezüge und Gewinne vermittelt, die bei ihm nach § 8b Abs. 1 und 2 KStG außer Ansatz gelassen werden.
Zu den Rechtsfolgen der Fiktion des § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG gehört aber auch, dass im Rahmen der Veräußerungsgewinnbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG u.a. die Restriktionen des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG eingreifen. Deshalb sind nicht nur ausschüttungsbedingte Gewinnminderungen vom Abzug ausgeschlossen, sondern allgemein Gewinnminderungen auf die von der zwischengeschalteten Körperschaft des öffentlichen Rechts gehaltene Beteiligung. Dass mit der Wendung "damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen" keine Einschränkung gegenüber § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG beabsichtigt war, ergibt sich ferner aus dem Umstand, dass die in § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG genannten Bezüge und Gewinne diejenigen i.S. des § 8b Abs. 1 und 2 KStG anspricht und die Vorschrift insoweit umfassend auf die Abs.1 bis 5 der Norm verweist. Auch dies lässt mit hinreichender Sicherheit Schluss auf eine umfassende gesetzliche Regelung zu.
Gerade weil § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG es ermöglicht, dass die von einem Verband erlangten und an den Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts "weitergeschütteten" Bezüge und Gewinne steuerfrei bleiben, muss die Regelung umgekehrt auch zur Folge haben, dass Abschreibungen auf die Beteiligung, die durch den Verband vorgenommen, aber von den Mitgliedern wirtschaftlich getragen werden, § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG unterfallen und nicht abgezogen werden können. Hiernach ist es aber zutreffend, wenn das FG davon ausgegangen ist, dass Zahlungen eines Betriebs gewerblicher Art in Form von Sonderumlagen an einen öffentlich-rechtlichen Verband, die dem Ausgleich eines Bilanzverlusts aus der Teilwertabschreibung auf dessen Beteiligung an einer Anstalt öffentlichen Rechts dienen, dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 6 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz KStG unterstehen.
Das FG war in der Vorentscheidung von den vorgenannten Rechtsgrundsätzen ausgegangen und hatte auf Grundlage seiner Tatsachenfeststellungen in Bezug auf die vom Sparkassenverband gehaltene Beteiligung an der Landesbank auf Ebene vom Sparkassenverband eine Gewinnminderung nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG angenommen, welche die Klägerin durch die im Streitjahr geleistete Sonderumlage ausgeglichen hatte.