Spartenrechnung im Sinne des § 8 Abs. 9 KStG
Kurzbesprechung
BFH v. 14.3.2024 - V R 51/20
KStG § 4 Abs 3, § 4 Abs 6 S 1, § 8 Abs 3 S 2, § 8 Abs 7, § 8 Abs 9
FGO § 40 Abs 2
GewStG § 7 S. 5, § 10a S 9
EStG § 10d Abs 4 S 4
GG Art 3 Abs 1
AEUV Art 267
Grundlage der "Spartenrechnung" ist § 8 Abs. 9 KStG, dessen Satz 1 bis 3 gemäß § 7 Satz 5 GewStG auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden sind. Nach § 8 Abs. 9 Satz 1 KStG sind bei Kapitalgesellschaften, bei denen § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG zur Anwendung kommt, die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach verschiedenen Sparten zuzuordnen. Dabei sind Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen (Nr. 1). Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nummer 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden (Nr. 2). Alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen (Nr. 3).
Der von § 8 Abs. 9 Satz 1 KStG in Bezug genommene § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG sieht vor, dass bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen, die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht bereits deshalb zu ziehen sind, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben.
Ein Dauerverlustgeschäft liegt nach § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG vor, soweit aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder in den Fällen von § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG das Geschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört.
Gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG, auf den § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 KStG Bezug nimmt, kann ein Betrieb gewerblicher Art (BgA) mit einem oder mehreren anderen BgA zusammengefasst werden, wenn sie gleichartig sind (§ 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG), zwischen ihnen nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht (§ 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG) oder BgA im Sinne des § 4 Abs. 3 KStG vorliegen (§ 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 KStG).Für jede sich hiernach ergebende Sparte ist der Gesamtbetrag der Einkünfte getrennt zu ermitteln (§ 8 Abs. 9 Satz 2 KStG).
Nach § 8 Abs. 9 Satz 3 Halbsatz 1 KStG führt die Aufnahme einer weiteren, nicht gleichartigen Tätigkeit zu einer neuen, gesonderten Sparte, wobei Entsprechendes für die Aufgabe einer solchen Tätigkeit gilt (§ 8 Abs. 9 Satz 3 Halbsatz 2 KStG). Ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte darf gemäß § 8 Abs. 9 Satz 4 KStG nicht mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte einer anderen Sparte ausgeglichen oder nach Maßgabe des § 10d EStG abgezogen werden. Er mindert jedoch nach Maßgabe des § 10d EStG die positiven Gesamtbeträge der Einkünfte, die sich in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Veranlagungszeiträumen für dieselbe Sparte ergeben (§ 8 Abs. 9 Satz 5 KStG).
Die Gleichartigkeit im Sinne von § 8 Abs. 9 Satz 3 Halbsatz 1 KStG ist tätigkeitsbezogen auszulegen, so dass die Voraussetzungen von § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 und 3 KStG ohne Bedeutung sind.
Der BFH entschied, dass § 8 Abs. 9 KStG auf die Ermittlung des Einkommens und des Gewerbeertrags der Steuerpflichtigen anzuwenden ist. Nach § 15 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 KStG ist § 8 Abs. 9 KStG im Fall einer Organschaft bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden. Vielmehr ist in Fällen, in denen in dem dem Organträger zugerechneten Einkommen das Einkommen einer Kapitalgesellschaft enthalten ist, auf die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG anzuwenden ist, § 8 Abs. 9 KStG (erst) bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers zu berücksichtigen (§ 15 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 KStG). Die Regelung ist bereits dann anzuwenden, wenn wenigstens eine Organgesellschaft ein Dauerverlustgeschäft unterhält.
Nach § 8 Abs. 9 Satz 8 Halbsatz 1 KStG ist der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende negative Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte gesondert festzustellen. Zugleich gilt § 10d Abs. 4 EStG entsprechend (§ 8 Abs. 9 Satz 8 Halbsatz 2 KStG).
Für das Verhältnis zwischen Körperschaftsteuerbescheid und dem Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer bewirkt § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids des jeweiligen Veranlagungszeitraums an den Körperschaftsteuerbescheid. Eine eigenständige Prüfung der betreffenden Besteuerungsgrundlagen findet im Rahmen der Verlustfeststellung grundsätzlich nicht mehr statt.
Ebenso bewirkt die nach § 8 Abs. 9 Satz 8 Halbsatz 2 KStG (auch) anwendbare Regelung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG eine inhaltliche Bindung des Feststellungsbescheids im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 8 Halbsatz 1 KStG an die Besteuerungsgrundlagen, wie sie dem Körperschaftsteuerbescheid des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss sich die Feststellung bezieht, zugrunde gelegt worden sind. Diese Bindungswirkung schließt die Zuordnung von Tätigkeiten zu einer Sparte nach § 8 Abs. 9 Satz 1 und 3 Halbsatz 1 KStG, die der nach § 8 Abs. 9 Satz 2 KStG getrennten Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte je Sparte zwingend vorausgeht, ein. Insoweit handelt es sich um Besteuerungsgrundlagen (§ 157 Abs. 2 AO), die der Körperschaftsteuerfestsetzung zugrunde liegen.
Der BFH entschied, dass dies auch unter Berücksichtigung der im Streitfall bestehenden Organschaften gilt. Denn § 8 Abs. 9 KStG ist bei Dauerverlustgeschäften einer Organgesellschaft auf Ebene des Organträgers anzuwenden (§ 15 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 KStG).
Im Streitfall hatte das FG zwar zu Recht die Klage gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge in den Fällen des § 8 Abs. 9 KStG zum 31.12.2011 als zulässig angesehen. Es hatte aber rechtsfehlerhaft die Bindungswirkung der Körperschaftsteuerfestsetzung außer Acht gelassen und entgegen dieser Bindungswirkung die auf § 8 Abs. 9 Satz 8 Halbsatz 1 KStG beruhenden Feststellungsbescheide insoweit auf ihre materielle Richtigkeit hin überprüft.
Entsprechendes gilt ‑ was das FG ebenfalls unberücksichtigt gelassen hatte ‑ für die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2011. Aufgrund der in § 10a Satz 9 GewStG angeordneten entsprechenden Anwendung von § 8 Abs. 9 Satz 8 KStG ist nach dessen zweiten Halbsatz die Regelung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG ‑ wiederum entsprechend ‑ anzuwenden im Verhältnis des Gewerbesteuermessbescheids, in dem für jede sich nach § 8 Abs. 9 Satz 1 und 3 Halbsatz 1 KStG ergebende Sparte der Gewerbeertrag getrennt zu ermitteln ist (§ 7 Satz 5 GewStG i.V.m. § 8 Abs. 9 Satz 3 KStG), auf der einen Seite zum Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden negativen Gewerbeertrags einer Sparte (§ 10a Satz 9 GewStG i.V.m. § 8 Abs. 9 Satz 8 Halbsatz 1 KStG) auf der anderen Seite. Damit waren auch die Feststellungen des Gewerbeverlustes nicht auf die materielle Richtigkeit der hierin vorgenommenen Zuordnung der Fehlbeträge zu den Sparten hin zu überprüfen.
Verlag Dr. Otto Schmidt
KStG § 4 Abs 3, § 4 Abs 6 S 1, § 8 Abs 3 S 2, § 8 Abs 7, § 8 Abs 9
FGO § 40 Abs 2
GewStG § 7 S. 5, § 10a S 9
EStG § 10d Abs 4 S 4
GG Art 3 Abs 1
AEUV Art 267
Grundlage der "Spartenrechnung" ist § 8 Abs. 9 KStG, dessen Satz 1 bis 3 gemäß § 7 Satz 5 GewStG auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden sind. Nach § 8 Abs. 9 Satz 1 KStG sind bei Kapitalgesellschaften, bei denen § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG zur Anwendung kommt, die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach verschiedenen Sparten zuzuordnen. Dabei sind Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen (Nr. 1). Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nummer 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden (Nr. 2). Alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen (Nr. 3).
Der von § 8 Abs. 9 Satz 1 KStG in Bezug genommene § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG sieht vor, dass bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen, die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht bereits deshalb zu ziehen sind, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben.
Ein Dauerverlustgeschäft liegt nach § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG vor, soweit aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder in den Fällen von § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG das Geschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört.
Gemäß § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG, auf den § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 KStG Bezug nimmt, kann ein Betrieb gewerblicher Art (BgA) mit einem oder mehreren anderen BgA zusammengefasst werden, wenn sie gleichartig sind (§ 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG), zwischen ihnen nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht (§ 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG) oder BgA im Sinne des § 4 Abs. 3 KStG vorliegen (§ 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 KStG).Für jede sich hiernach ergebende Sparte ist der Gesamtbetrag der Einkünfte getrennt zu ermitteln (§ 8 Abs. 9 Satz 2 KStG).
Nach § 8 Abs. 9 Satz 3 Halbsatz 1 KStG führt die Aufnahme einer weiteren, nicht gleichartigen Tätigkeit zu einer neuen, gesonderten Sparte, wobei Entsprechendes für die Aufgabe einer solchen Tätigkeit gilt (§ 8 Abs. 9 Satz 3 Halbsatz 2 KStG). Ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte darf gemäß § 8 Abs. 9 Satz 4 KStG nicht mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte einer anderen Sparte ausgeglichen oder nach Maßgabe des § 10d EStG abgezogen werden. Er mindert jedoch nach Maßgabe des § 10d EStG die positiven Gesamtbeträge der Einkünfte, die sich in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Veranlagungszeiträumen für dieselbe Sparte ergeben (§ 8 Abs. 9 Satz 5 KStG).
Die Gleichartigkeit im Sinne von § 8 Abs. 9 Satz 3 Halbsatz 1 KStG ist tätigkeitsbezogen auszulegen, so dass die Voraussetzungen von § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 und 3 KStG ohne Bedeutung sind.
Der BFH entschied, dass § 8 Abs. 9 KStG auf die Ermittlung des Einkommens und des Gewerbeertrags der Steuerpflichtigen anzuwenden ist. Nach § 15 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 KStG ist § 8 Abs. 9 KStG im Fall einer Organschaft bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden. Vielmehr ist in Fällen, in denen in dem dem Organträger zugerechneten Einkommen das Einkommen einer Kapitalgesellschaft enthalten ist, auf die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG anzuwenden ist, § 8 Abs. 9 KStG (erst) bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers zu berücksichtigen (§ 15 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 KStG). Die Regelung ist bereits dann anzuwenden, wenn wenigstens eine Organgesellschaft ein Dauerverlustgeschäft unterhält.
Nach § 8 Abs. 9 Satz 8 Halbsatz 1 KStG ist der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende negative Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte gesondert festzustellen. Zugleich gilt § 10d Abs. 4 EStG entsprechend (§ 8 Abs. 9 Satz 8 Halbsatz 2 KStG).
Für das Verhältnis zwischen Körperschaftsteuerbescheid und dem Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer bewirkt § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids des jeweiligen Veranlagungszeitraums an den Körperschaftsteuerbescheid. Eine eigenständige Prüfung der betreffenden Besteuerungsgrundlagen findet im Rahmen der Verlustfeststellung grundsätzlich nicht mehr statt.
Ebenso bewirkt die nach § 8 Abs. 9 Satz 8 Halbsatz 2 KStG (auch) anwendbare Regelung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG eine inhaltliche Bindung des Feststellungsbescheids im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 8 Halbsatz 1 KStG an die Besteuerungsgrundlagen, wie sie dem Körperschaftsteuerbescheid des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss sich die Feststellung bezieht, zugrunde gelegt worden sind. Diese Bindungswirkung schließt die Zuordnung von Tätigkeiten zu einer Sparte nach § 8 Abs. 9 Satz 1 und 3 Halbsatz 1 KStG, die der nach § 8 Abs. 9 Satz 2 KStG getrennten Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte je Sparte zwingend vorausgeht, ein. Insoweit handelt es sich um Besteuerungsgrundlagen (§ 157 Abs. 2 AO), die der Körperschaftsteuerfestsetzung zugrunde liegen.
Der BFH entschied, dass dies auch unter Berücksichtigung der im Streitfall bestehenden Organschaften gilt. Denn § 8 Abs. 9 KStG ist bei Dauerverlustgeschäften einer Organgesellschaft auf Ebene des Organträgers anzuwenden (§ 15 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 KStG).
Im Streitfall hatte das FG zwar zu Recht die Klage gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge in den Fällen des § 8 Abs. 9 KStG zum 31.12.2011 als zulässig angesehen. Es hatte aber rechtsfehlerhaft die Bindungswirkung der Körperschaftsteuerfestsetzung außer Acht gelassen und entgegen dieser Bindungswirkung die auf § 8 Abs. 9 Satz 8 Halbsatz 1 KStG beruhenden Feststellungsbescheide insoweit auf ihre materielle Richtigkeit hin überprüft.
Entsprechendes gilt ‑ was das FG ebenfalls unberücksichtigt gelassen hatte ‑ für die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2011. Aufgrund der in § 10a Satz 9 GewStG angeordneten entsprechenden Anwendung von § 8 Abs. 9 Satz 8 KStG ist nach dessen zweiten Halbsatz die Regelung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG ‑ wiederum entsprechend ‑ anzuwenden im Verhältnis des Gewerbesteuermessbescheids, in dem für jede sich nach § 8 Abs. 9 Satz 1 und 3 Halbsatz 1 KStG ergebende Sparte der Gewerbeertrag getrennt zu ermitteln ist (§ 7 Satz 5 GewStG i.V.m. § 8 Abs. 9 Satz 3 KStG), auf der einen Seite zum Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden negativen Gewerbeertrags einer Sparte (§ 10a Satz 9 GewStG i.V.m. § 8 Abs. 9 Satz 8 Halbsatz 1 KStG) auf der anderen Seite. Damit waren auch die Feststellungen des Gewerbeverlustes nicht auf die materielle Richtigkeit der hierin vorgenommenen Zuordnung der Fehlbeträge zu den Sparten hin zu überprüfen.