Steuerbarkeit des Gewinns aus der Veräußerung eines sog. Mobilheims

BFH v. 24. 5. 2022 - IX R 22/21

EStG § 23 Abs 1 S 1 Nr. 1, § 23 Abs 1 S 1 Nr. 2
GG Art 3 Abs 1

Streitig war, ob die (isolierte) Veräußerung eines sog. Mobilheims nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG der Besteuerung unterliegt. Dies hatte das FA angenommen, der Steuerpflichtige hatte dagegen mit seiner Klage Erfolg. Im Revisionsverfahren hob der BFH jedoch die Entscheidung der Vorinstanz auf und wies die Klage ab.

Grundstücke i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sind im Bestandsverzeichnis eines Grundbuchs gesondert aufgeführte Teilflächen, deren Veräußerung zivilrechtlich möglich ist. Gebäude werden als wesentlicher Bestandteil des Grundstücks (§ 94 Abs. 1 Satz 1 BGB) erfasst, nicht "isoliert" als selbständiges Wirtschaftsgut i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Dementsprechend fallen Gebäude auf fremdem Grund und Boden grundsätzlich nicht in den Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

Zu den Rechten, auf die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke Anwendung finden, gehören neben dem Erbbaurecht und dem Mineralgewinnungsrecht das Wohnungs- und Teileigentum sowie die nach Landesrecht als Immobiliarrecht ausgestalteten Rechte. Hingegen werden sonstige dingliche Rechte wie Dienstbarkeiten einschließlich Nießbrauch, Dauerwohnungsrecht, Vorkaufsrecht, Reallasten, Hypotheken sowie Grund- und Rentenschulden nicht erfasst. Der Grundstücksbezug des Rechts reicht allein nicht aus.

Im Streitfall hatte das FG daher den Veräußerungsgewinn zu Recht nicht nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der Besteuerung unterworfen. Denn bei dem veräußerten Mobilheim handelte es sich nicht um ein (bebautes) Grundstück, sondern um ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden, dessen (isolierte) Veräußerung nicht § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG unterfällt.

Ebenso wenig lag ein grundstücksgleiches Recht vor. Ein solches ist nur dann gegeben, wenn das Gesetz das Recht wie ein Grundstück behandelt. Dies ist etwa beim Erbbaurecht der Fall.

Die Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG lässt sich im Fall von Gebäuden auf (langfristig) angemietetem Grundbesitz auch nicht durch einen Hinweis auf die Vergleichbarkeit des Sachverhalts mit dem Erbbaurecht begründen. Ungeachtet des Umstands, dass es an einer gesetzlich angeordneten Gleichstellung mit Grundstücken fehlt, besteht keine vergleichbare Situation. Zwar fallen sowohl beim Erbbaurecht als auch bei Gebäuden auf langfristig angemietetem Grundbesitz das Eigentum am Grundstück und das (zivilrechtliche) Eigentum am Gebäude auseinander. Dies hat zur Konsequenz, dass im Fall der Veräußerung des Gebäudes allein die auf das Bauwerk entfallende Wertsteigerung realisiert wird, nicht aber die im Grund und Boden verhafteten stillen Reserven. Allerdings handelt es sich beim Erbbaurecht um ein dingliches Recht, das dem Eigentum angenähert ist. Dagegen gewährt die Miete nach § 535 Abs. 1 Satz 1 BGB nur einen schuldrechtlichen Anspruch des Mieters auf Gebrauchsüberlassung der Sache. Eine Gleichbehandlung für Zwecke der Veräußerungsgewinnbesteuerung ist daher nicht gerechtfertigt.

Im Streitfall hatte das FG allerdings den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu Unrecht nicht geprüft, denn nach dieser Vorschrift unterlag die Veräußerung des Mobilheims der Besteuerung.

Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind private Veräußerungsgeschäfte auch Veräußerungsgeschäfte bei anderen Wirtschaftsgütern, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Es handelt sich um einen Auffangtatbestand.

Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Andere Wirtschaftsgüter i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind Wirtschaftsgüter jedweder Art im Privatvermögen, die nicht unter § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fallen, d.h. nicht Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte oder in die Veräußerungsgewinnbesteuerung einzubeziehende Gebäude und Außenanlagen sind.

Bei den Gegenständen des täglichen Gebrauchs i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG muss es sich bei objektiver Betrachtung um Gebrauchsgegenstände handeln, die dem Wertverzehr unterliegen und/oder kein Wertsteigerungspotential aufweisen, wobei eine Nutzung an jedem Tag nicht erforderlich ist.

Ein Mobilheim stellt keinen Gegenstand des täglichen Gebrauchs dar, denn Gebäude sind keine Gebrauchsgegenstände in diesem Sinne. Sie sind vorrangig Objekt einer Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (und der dortigen Befreiungsregelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) und werden nur dann von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfasst, wenn sie losgelöst vom betreffenden Grundstück (isoliert) veräußert werden. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zielt aber auf bewegliche Wirtschaftsgüter (wie PKW) ab. Gebäude wollte der Gesetzgeber mit der Norm, die auf "nicht mit Einkünfteerzielungsabsicht getätigte Verlustgeschäfte" gerichtet ist, nicht von der Besteuerung ausnehmen. Sie werden regelmäßig gerade nicht nur deshalb veräußert, um die Kosten der eigenen Nutzung zu minimieren, in dem ein Teil der Anschaffungskosten durch die Weiterveräußerung aufgefangen wird". Vielmehr dienen sie auch der Vermögensbildung bzw. Kapitalanlage.

Da im Streitfall das Wirtschaftsgut (zwischen Anschaffung und Veräußerung) als Einkunftsquelle zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) genutzt wurde, galt die verlängerte Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 EStG.

Der BFH hat auch darüber hinaus auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Besteuerung von Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften.