Steuerpflicht der Zinsen aus einer Kapitallebensversicherung bei Umschuldung eines sog. Neudarlehens
Kurzbesprechung
BFH v. 12.4.2021 - VIII R 6/18
EStG § 10 Abs. 2 S. 2, § 10 Abs. 2 S. 2 Buchst. a, § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2, § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 4
AO § 180 Abs 2, § 189
Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2004 steuerpflichtig; dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift jedoch nicht, wenn es sich um Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 handelt, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG 2004 gilt die Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 wiederum u.a. nur, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug der Versicherungsbeiträge erfüllt sind.
Versicherungsbeiträge können gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 nicht als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag während dessen Dauer im Erlebensfall der Tilgung oder Sicherung eines Darlehens dienen, dessen Finanzierungskosten Werbungskosten sind. Von diesem Abzugsverbot enthält u.a. die --im Streitfall allein in Betracht kommende-- Regelung in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 eine Rückausnahme. Der Sonderausgabenabzug für die Versicherungsbeiträge ist nach dieser Vorschrift gestattet, wenn das durch die Versicherung besicherte Darlehen selbst unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts dient, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist, und die ganz oder zum Teil zur Tilgung oder Sicherung verwendeten Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag nicht die mit dem Darlehen finanzierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten übersteigen; dabei ist es unbeachtlich, wenn diese Voraussetzungen bei Darlehen oder bei zur Tilgung oder zur Sicherung verwendeten Ansprüchen aus Versicherungsverträgen jeweils für einen Teilbetrag bis zu 2.556 € nicht erfüllt sind.
Im Streitfall kam die Gewährung einer Steuerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 für diese Zinsen nicht in Betracht, weil dem Steuerpflichtigen der Sonderausgabenabzug für die Versicherungsbeiträge aufgrund der Abtretung der Versicherungsansprüche zur Tilgung und Besicherung des Forwarddarlehens gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 i.V.m. § 10 Abs. 2 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 zu versagen ist.
Dem Sonderausgabenabzug für die Beiträge zur Kapitallebensversicherung des Steuerpflichtigen stand im Streitfall gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 entgegen, dass die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag der Tilgung und Besicherung des Forwarddarlehens dienten, dessen Finanzierungskosten jedenfalls in Höhe der Bereitstellungszinsen Werbungskosten des Steuerpflichtigen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind. Die im Streitjahr angefallenen Bereitstellungszinsen sind Nebenkosten der Darlehensaufnahme. Sie gehören nicht zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten des fremdvermieteten Einfamilienhauses. Es besteht auch kein Wahlrecht, diese Aufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung den Herstellungskosten des Gebäudes zuzurechnen. Die Bereitstellungszinsen sind auch Werbungskosten bei den Vermietungseinkünften des Steuerpflichtigen.
Es besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG zu den Vermietungseinkünften, weil die Bereitstellungszinsen im Rahmen der Umschuldung zur Finanzierung der Anschaffungskosten der vermieteten Immobilie getragen werden. Die Voraussetzungen der --hier allein in Betracht kommenden-- Rückausnahme vom Abzugsverbot in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 waren nicht erfüllt.
Da der Steuerpflichtige aus den Darlehensmitteln des Forwarddarlehens neben den Restschulden aus den ursprünglichen Anschaffungsdarlehen die Bereitstellungszinsen und weitere Aufwendungen im Zusammenhang mit der Umschuldung finanziert hatte, diente das mit der Kapitallebensversicherung des Steuerpflichtigen besicherte Forwarddarlehen nicht i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten des Einfamilienhauses. Dies ist schädlich, weil die Bereitstellungszinsen und die weiteren umschuldungsbedingten Aufwendungen die Bagatellgrenze gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a Halbsatz 2 EStG 2004 übersteigen.
Die Steuerpflicht der Zinsen ist danach gemäß § 179 Abs. 1, § 180 Abs. 2 AO i.V.m. § 9 der VO zu § 180 Abs. 2 AO i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes vom 5.7.2004 (BGBl I 2004, 1427) im angefochtenen Feststellungsbescheid durch das FA zutreffend gesondert festgestellt und vom FG ebenso zutreffend nicht beanstandet worden.
Verlag Dr. Otto Schmidt
EStG § 10 Abs. 2 S. 2, § 10 Abs. 2 S. 2 Buchst. a, § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2, § 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 4
AO § 180 Abs 2, § 189
Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2004 steuerpflichtig; dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift jedoch nicht, wenn es sich um Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 handelt, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG 2004 gilt die Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 wiederum u.a. nur, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug der Versicherungsbeiträge erfüllt sind.
Versicherungsbeiträge können gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 nicht als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag während dessen Dauer im Erlebensfall der Tilgung oder Sicherung eines Darlehens dienen, dessen Finanzierungskosten Werbungskosten sind. Von diesem Abzugsverbot enthält u.a. die --im Streitfall allein in Betracht kommende-- Regelung in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 eine Rückausnahme. Der Sonderausgabenabzug für die Versicherungsbeiträge ist nach dieser Vorschrift gestattet, wenn das durch die Versicherung besicherte Darlehen selbst unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts dient, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist, und die ganz oder zum Teil zur Tilgung oder Sicherung verwendeten Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag nicht die mit dem Darlehen finanzierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten übersteigen; dabei ist es unbeachtlich, wenn diese Voraussetzungen bei Darlehen oder bei zur Tilgung oder zur Sicherung verwendeten Ansprüchen aus Versicherungsverträgen jeweils für einen Teilbetrag bis zu 2.556 € nicht erfüllt sind.
Im Streitfall kam die Gewährung einer Steuerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 für diese Zinsen nicht in Betracht, weil dem Steuerpflichtigen der Sonderausgabenabzug für die Versicherungsbeiträge aufgrund der Abtretung der Versicherungsansprüche zur Tilgung und Besicherung des Forwarddarlehens gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 i.V.m. § 10 Abs. 2 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 zu versagen ist.
Dem Sonderausgabenabzug für die Beiträge zur Kapitallebensversicherung des Steuerpflichtigen stand im Streitfall gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 entgegen, dass die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag der Tilgung und Besicherung des Forwarddarlehens dienten, dessen Finanzierungskosten jedenfalls in Höhe der Bereitstellungszinsen Werbungskosten des Steuerpflichtigen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind. Die im Streitjahr angefallenen Bereitstellungszinsen sind Nebenkosten der Darlehensaufnahme. Sie gehören nicht zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten des fremdvermieteten Einfamilienhauses. Es besteht auch kein Wahlrecht, diese Aufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung den Herstellungskosten des Gebäudes zuzurechnen. Die Bereitstellungszinsen sind auch Werbungskosten bei den Vermietungseinkünften des Steuerpflichtigen.
Es besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG zu den Vermietungseinkünften, weil die Bereitstellungszinsen im Rahmen der Umschuldung zur Finanzierung der Anschaffungskosten der vermieteten Immobilie getragen werden. Die Voraussetzungen der --hier allein in Betracht kommenden-- Rückausnahme vom Abzugsverbot in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 waren nicht erfüllt.
Da der Steuerpflichtige aus den Darlehensmitteln des Forwarddarlehens neben den Restschulden aus den ursprünglichen Anschaffungsdarlehen die Bereitstellungszinsen und weitere Aufwendungen im Zusammenhang mit der Umschuldung finanziert hatte, diente das mit der Kapitallebensversicherung des Steuerpflichtigen besicherte Forwarddarlehen nicht i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten des Einfamilienhauses. Dies ist schädlich, weil die Bereitstellungszinsen und die weiteren umschuldungsbedingten Aufwendungen die Bagatellgrenze gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a Halbsatz 2 EStG 2004 übersteigen.
Die Steuerpflicht der Zinsen ist danach gemäß § 179 Abs. 1, § 180 Abs. 2 AO i.V.m. § 9 der VO zu § 180 Abs. 2 AO i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes vom 5.7.2004 (BGBl I 2004, 1427) im angefochtenen Feststellungsbescheid durch das FA zutreffend gesondert festgestellt und vom FG ebenso zutreffend nicht beanstandet worden.