Teilabzugsverbot für Finanzierungskosten der Beteiligung an einer späteren Organgesellschaft bei vororganschaftlicher Gewinnausschüttung
BFH v. 25.7.2019 - IV R 61/16
Der Sachverhalt:
Die Kläger waren ebenso wie die Beigeladenen Gesellschafter der im Dezember 2001 gegründeten X-KG. Diese wurde Ende des Jahres 2012 aufgelöst und durch Naturalteilung auseinandergesetzt. Im Jahr 2014 folgte die Löschung im Handelsregister. Die Gesellschafter hielten insgesamt 78,75 % der Aktien der Y-AG und behandelten ihre Aktien seit Gründung der KG als Sonderbetriebsvermögen bei dieser. Die Kläger sowie die Beigeladenen hatten den Erwerb der Aktien mit Darlehen finanziert, die ebenfalls als Sonderbetriebsvermögen behandelt wurden. Zum 31.12.2002 brachten die Gesellschafter der KG ihre Aktien zum Nennwert gegen Gutschrift auf einem allgemeinen Rücklagenkonto in die KG ein.
Bereits am 20.12.2001 war zwischen der KG als Organträgerin und der AG als Organgesellschaft ein Ergebnisabführungsvertrag mit Wirkung ab 1.1.2002 geschlossen worden. Dem Vertrag hatte die Gesellschafterversammlung der AG noch am Tag seines Abschlusses zugestimmt; er wurde im April 2002 ins Handelsregister eingetragen. Am 15.11.2002 beschloss die AG eine offene Gewinnausschüttung für das Wirtschaftsjahr 2001 von 750.000 €, wovon auf die KG-Gesellschafter 590.625 € entfielen. Die Ausschüttung wurde als Sonderbetriebseinnahme der Gesellschafter bei der KG behandelt. Der von der AG im Wirtschaftsjahr 2002 erzielte Gewinn von 319.663 € wurde der KG als Organträgerin in voller Höhe zugerechnet.
Das Finanzamt berücksichtigte bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der KG für das Streitjahr 2002 die Sonderbetriebseinnahmen aus der Ausschüttung der AG für 2001 nach § 3 Nr. 40 EStG nur zur Hälfte. Die Zinsen für die Darlehen zur Finanzierung der Beteiligungen wurden in voller Höhe als Sonderbetriebsausgaben erfasst. Nach einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die Finanzierungskosten der Beteiligungen an der AG seien insoweit nach § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte abziehbar, als sie wirtschaftlich im Zusammenhang mit der Gewinnausschüttung der AG stünden. Soweit ein Zusammenhang mit der Organschaft bestehe, komme eine Kürzung nicht in Betracht, weil § 3 Nr. 40 EStG auf das Organeinkommen nicht anzuwenden sei. Da von dem Gewinn insgesamt betrachtet 64,88 % auf die Ausschüttung entfielen, berücksichtigte der Prüfer den entsprechenden Teil der Zinsen nur zur Hälfte als Sonderbetriebsausgaben. Insgesamt minderten sich die Sonderbetriebsausgaben dadurch um 89.081 €.
Die hiergegen gerichtete Klage blieb in allen Instanzen ohne Erfolg.
Gründe:
Das Finanzamt hatte zutreffend bei Feststellung der Sondergewinne der Kläger Schuldzinsen für im Zusammenhang mit der Finanzierung des Erwerbs von Aktien der AG aufgenommene Darlehen teilweise dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG unterworfen.
Die Zinsen auf Darlehen, die zur Finanzierung des Erwerbs von im Sonderbetriebsvermögen der Steuerpflichtigen gehaltenen Aktien einer AG aufgenommen worden waren, konnten mit nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG zur Hälfte steuerbefreiten Erträgen zusammenhängen. Denn der Bezug von Gewinnanteilen aus Aktien führt zu Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die für dem EStG unterliegende Anteilseigner nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 1 EStG zur Hälfte steuerbefreit sind. Diese Steuerbefreiung gilt auch, wenn die Aktien in einem Betriebsvermögen gehalten werden, mit der Folge, dass die Gewinnanteile als betriebliche Einkünfte zu behandeln sind (§ 20 Abs. 3 EStG). Ist die Aktiengesellschaft aufgrund eines Gewinnabführungsvertrags zur Abführung des gesamten Gewinns an ein einziges gewerbliches Personenunternehmen verpflichtet und liegen die Voraussetzungen einer Organschaft i.S.d. § 14 Abs. 1 KStG vor, ist dem Organträger das Einkommen der Aktiengesellschaft nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zuzurechnen. Ein solches Einkommen ist nicht nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreit.
Die Zurechnung des Einkommens betrifft Wirtschaftsjahre der Organgesellschaft, für die die Verpflichtung zur Gewinnabführung besteht und die Voraussetzungen der Organschaft vorliegen. Die Ausschüttung aus Gewinnrücklagen, die in vororganschaftlichen Wirtschaftsjahren gebildet wurden, führt jedoch noch zu Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, selbst wenn sie in einem Wirtschaftsjahr stattfindet, für das die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 KStG erfüllt sind. Dementsprechend sind die Einnahmen aus derartigen Ausschüttungen nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 1 EStG anteilig steuerbefreit.
Treffen die Einkünfte aus vororganschaftlicher Ausschüttung und einer Zurechnung des Einkommens des laufenden Wirtschaftsjahrs in der Weise zusammen, dass sie dem Anteilseigner in demselben Veranlagungszeitraum zuzurechnen sind, besteht für die Finanzierungskosten der Beteiligung ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit beiden Einnahmen. Keiner der Einnahmen ist unter diesem Aspekt ein Vorrang einzuräumen. Insbesondere kann nicht angenommen werden, dass der Zusammenhang mit vororganschaftlichen Ausschüttungen deshalb verdrängt wird, weil im Jahr der Ausschüttung bereits die Voraussetzungen einer Organschaft vorlagen und die Aktien deshalb nur noch eine Quelle für nicht teilweise steuerbefreite Einkünfte bildeten. In Bezug auf vororganschaftliche Gewinne blieben die Aktien vielmehr weiterhin Quelle von dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Einkünften. Danach ist für die Anwendung des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG eine Aufteilung der Finanzierungsaufwendungen vorzunehmen.
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Die Kläger waren ebenso wie die Beigeladenen Gesellschafter der im Dezember 2001 gegründeten X-KG. Diese wurde Ende des Jahres 2012 aufgelöst und durch Naturalteilung auseinandergesetzt. Im Jahr 2014 folgte die Löschung im Handelsregister. Die Gesellschafter hielten insgesamt 78,75 % der Aktien der Y-AG und behandelten ihre Aktien seit Gründung der KG als Sonderbetriebsvermögen bei dieser. Die Kläger sowie die Beigeladenen hatten den Erwerb der Aktien mit Darlehen finanziert, die ebenfalls als Sonderbetriebsvermögen behandelt wurden. Zum 31.12.2002 brachten die Gesellschafter der KG ihre Aktien zum Nennwert gegen Gutschrift auf einem allgemeinen Rücklagenkonto in die KG ein.
Bereits am 20.12.2001 war zwischen der KG als Organträgerin und der AG als Organgesellschaft ein Ergebnisabführungsvertrag mit Wirkung ab 1.1.2002 geschlossen worden. Dem Vertrag hatte die Gesellschafterversammlung der AG noch am Tag seines Abschlusses zugestimmt; er wurde im April 2002 ins Handelsregister eingetragen. Am 15.11.2002 beschloss die AG eine offene Gewinnausschüttung für das Wirtschaftsjahr 2001 von 750.000 €, wovon auf die KG-Gesellschafter 590.625 € entfielen. Die Ausschüttung wurde als Sonderbetriebseinnahme der Gesellschafter bei der KG behandelt. Der von der AG im Wirtschaftsjahr 2002 erzielte Gewinn von 319.663 € wurde der KG als Organträgerin in voller Höhe zugerechnet.
Das Finanzamt berücksichtigte bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der KG für das Streitjahr 2002 die Sonderbetriebseinnahmen aus der Ausschüttung der AG für 2001 nach § 3 Nr. 40 EStG nur zur Hälfte. Die Zinsen für die Darlehen zur Finanzierung der Beteiligungen wurden in voller Höhe als Sonderbetriebsausgaben erfasst. Nach einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die Finanzierungskosten der Beteiligungen an der AG seien insoweit nach § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte abziehbar, als sie wirtschaftlich im Zusammenhang mit der Gewinnausschüttung der AG stünden. Soweit ein Zusammenhang mit der Organschaft bestehe, komme eine Kürzung nicht in Betracht, weil § 3 Nr. 40 EStG auf das Organeinkommen nicht anzuwenden sei. Da von dem Gewinn insgesamt betrachtet 64,88 % auf die Ausschüttung entfielen, berücksichtigte der Prüfer den entsprechenden Teil der Zinsen nur zur Hälfte als Sonderbetriebsausgaben. Insgesamt minderten sich die Sonderbetriebsausgaben dadurch um 89.081 €.
Die hiergegen gerichtete Klage blieb in allen Instanzen ohne Erfolg.
Gründe:
Das Finanzamt hatte zutreffend bei Feststellung der Sondergewinne der Kläger Schuldzinsen für im Zusammenhang mit der Finanzierung des Erwerbs von Aktien der AG aufgenommene Darlehen teilweise dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG unterworfen.
Die Zinsen auf Darlehen, die zur Finanzierung des Erwerbs von im Sonderbetriebsvermögen der Steuerpflichtigen gehaltenen Aktien einer AG aufgenommen worden waren, konnten mit nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG zur Hälfte steuerbefreiten Erträgen zusammenhängen. Denn der Bezug von Gewinnanteilen aus Aktien führt zu Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die für dem EStG unterliegende Anteilseigner nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 1 EStG zur Hälfte steuerbefreit sind. Diese Steuerbefreiung gilt auch, wenn die Aktien in einem Betriebsvermögen gehalten werden, mit der Folge, dass die Gewinnanteile als betriebliche Einkünfte zu behandeln sind (§ 20 Abs. 3 EStG). Ist die Aktiengesellschaft aufgrund eines Gewinnabführungsvertrags zur Abführung des gesamten Gewinns an ein einziges gewerbliches Personenunternehmen verpflichtet und liegen die Voraussetzungen einer Organschaft i.S.d. § 14 Abs. 1 KStG vor, ist dem Organträger das Einkommen der Aktiengesellschaft nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zuzurechnen. Ein solches Einkommen ist nicht nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerbefreit.
Die Zurechnung des Einkommens betrifft Wirtschaftsjahre der Organgesellschaft, für die die Verpflichtung zur Gewinnabführung besteht und die Voraussetzungen der Organschaft vorliegen. Die Ausschüttung aus Gewinnrücklagen, die in vororganschaftlichen Wirtschaftsjahren gebildet wurden, führt jedoch noch zu Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, selbst wenn sie in einem Wirtschaftsjahr stattfindet, für das die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 KStG erfüllt sind. Dementsprechend sind die Einnahmen aus derartigen Ausschüttungen nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 1 EStG anteilig steuerbefreit.
Treffen die Einkünfte aus vororganschaftlicher Ausschüttung und einer Zurechnung des Einkommens des laufenden Wirtschaftsjahrs in der Weise zusammen, dass sie dem Anteilseigner in demselben Veranlagungszeitraum zuzurechnen sind, besteht für die Finanzierungskosten der Beteiligung ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit beiden Einnahmen. Keiner der Einnahmen ist unter diesem Aspekt ein Vorrang einzuräumen. Insbesondere kann nicht angenommen werden, dass der Zusammenhang mit vororganschaftlichen Ausschüttungen deshalb verdrängt wird, weil im Jahr der Ausschüttung bereits die Voraussetzungen einer Organschaft vorlagen und die Aktien deshalb nur noch eine Quelle für nicht teilweise steuerbefreite Einkünfte bildeten. In Bezug auf vororganschaftliche Gewinne blieben die Aktien vielmehr weiterhin Quelle von dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Einkünften. Danach ist für die Anwendung des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG eine Aufteilung der Finanzierungsaufwendungen vorzunehmen.
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