Überschusserzielungsabsicht für ein Mietobjekt bei einer im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erfolgten unentgeltlichen Übertragung

Der Sachverhalt:
Der Kläger ist Alleinerbe seiner 2008 verstorbenen Ehefrau. Sie hatten in den Streitjahren 2002 bis 2004 eine Pferdepension betrieben. Beide waren je zur Hälfte Eigentümer des Grundstücks, das sie zum 1.1.1987 aus dem Betriebs- in das Privatvermögen überführt hatten. Darauf entstand im März 2000 ein Haus, in dem ab April 2000 drei Wohnungen vermietet wurden. Neben den Mietern M1 und M2 bewohnte der Sohn des Klägers (S.) eine Wohnung. Die monatliche Miete des S. i.H.v. 1.200 DM verrechneten die Vertragsparteien zunächst mit der Tilgung eines Darlehens, das S. dem Kläger zur Errichtung des Hauses i.H.v. 400.000 DM ausgereicht hatte. Aus der Vermietung resultierten in den Streitjahren Verluste.

Der Kläger und seine Ehefrau übertrugen ihr Eigentum, so auch an dem Wohnhaus im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zum 14.4.2000 auf den S. Dabei behielten sie sich für die Dauer von fünf Jahren ein Nießbrauchsrecht vor. Das Finanzamt war nach einer Außenprüfung im Jahr 2006 der Ansicht, dass die geltend gemachten Verluste aus der Vermietung nicht anzuerkennen seien, weil die Vermietung auf die Dauer des Nießbrauchs zu begrenzen sei und infolgedessen kein Totalüberschuss zu erzielen sei. Die nachfolgenden Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2002 bis 2004 wurden einspruchs- und klagebefangen.

Der 2. Senat des FG Münster verneinte (Az.: 2 K 3905/07 E) die Frage der Einkünfteerzielungsabsicht, weil auf die zeitlich begrenzte Einkunftsquelle "Nießbrauch" abzustellen sei. Der BFH hob die Entscheidung auf, da die aus der Pferdepension erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft einem Feststellungsverfahren unterliegen müssten (Az.: IV B 4/09). Das zurückverwiesene Verfahren trägt das Az. 4 K 4573/09 E und ist derzeit ausgesetzt. In daraufhin erlassenen Bescheiden entschied das Finanzamt im Ergebnis wie zuvor. Diese Bescheide hob das FG Münster (Az.: 2 K 2087/10 F - rkr.) auf, weil es eine gemeinsame Feststellung der Einkunftsquellen für unzulässig hielt.

Danach sprach die Finanzbehörde in Bescheiden über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen aus, dass eine Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mangels Einkünfteerzielungsabsicht abgelehnt werde. Das FG gab der Klage teilweise statt. Allerdings wurde die Revision zum BFH zugelassen.

Die Gründe:
In der Sache hat der Kläger einen Anspruch auf gesonderte und einheitliche Feststellung negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, soweit sie aus der Vermietung an M1 und M2 resultieren; (nur) insoweit sind die angefochtenen (negativen) Feststellungsbescheide und die diese bestätigende Einspruchsentscheidung rechtswidrig. Insofern kann dem Kläger - anders als im Hinblick auf die Vermietung an seinen Sohn S. - nicht eine fehlende Einkünfteerzielungsabsicht entgegengehalten werden.

Bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit ist grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben. Ausnahmen von diesem Grundsatz gelten jedoch, wenn besondere Umstände gegen das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht sprechen. Solche Ausnahmeumstände lagen hier vor: Errichtung des Wohngebäudes im März 2000, Mietvertrag mit S. vom 10.4.2000 und Übertragungsvertrag vom 14.4.2000. Die Vorgänge standen in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang.

Aufgrund der (beabsichtigten) fortdauernden Nutzung der Wohnung durch den Sohn nach dem Wegfall des Nießbrauchs war diese Einkunftsquelle - unbeschadet der Fragen der Generationennachfolge oder der Anerkennung als Angehörigen-Mietvertrag - von vornherein nicht auf Dauer, sondern lediglich auf fünf Jahre angelegt. Denn es war von Beginn an klar, dass nach Ablauf der fünf Jahre durch den Wegfall des Nießbrauchs und dem damit einhergehenden Übergang des Mietverhältnisses auf den Eigentümer zum Erlöschen des Mietverhältnisses (Konfusion) kommen würde und diese Einkunftsquelle in eine Selbstnutzung (des Rechtsnachfolgers) überführt werden würde.

Anders lag der Fall hingegen bei den anderen beiden, an Dritte vermieteten Wohnungen. Insofern lag nämlich eine auf Dauer angelegte Vermietung von Wohnraum vor, bei der die Einkünfteerzielungsabsicht typisierend unterstellt werden konnte, ohne dass es noch einer Überschussprognose bedurfte. Das galt unbeschadet dessen, dass der Kläger von Beginn der Vermietung an beabsichtigte, das Gebäude im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf den Sohn zu übertragen.

Der BFH hat mehrfach entschieden, dass, wenn eine Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht im Wege der Prognose erforderlich ist, in die Beurteilung auch die mögliche Nutzung durch unentgeltliche Rechtsnachfolger der Steuerpflichtigen einzubeziehen ist. Bemisst sich der Zeitraum für die Ermittlung des Totalüberschusses nach der voraussichtlichen Dauer der Vermögensnutzung und ist dabei eine unentgeltlich Rechtsnachfolge zu berücksichtigen, ist es folgerichtig, von einer Fortdauer der Nutzung durch den (unentgeltlichen) Rechtsnachfolger, mithin unbeschadet des Übertragungsaktes in einer Gesamtbetrachtung von einer Vermietung auf Dauer, auszugehen, die es rechtfertigt, die Typisierung eingreifen zu lassen. Dem entspricht es, dass der BFH der Absicht einer dauerhaften Vermietung entgegenstehende Beweisanzeichen (nur) in einer zeitnahen Veräußerung oder Selbstnutzung bzw. einer bereits bei Beginn der Vermietung erkennbaren, dahingehenden Absicht sieht.

Der Senat folgt insoweit nicht der Auffassung des FG Düsseldorf (Urt. v. 10.10.2007, Az.: 7 K 2177/04 F), wonach die unentgeltliche Übertragung eines Vermietungsobjektes zu einem Zeitpunkt, in dem ein Totalüberschuss noch nicht erzielt worden sei, gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit spreche. Ausschlaggebend sei, dass der Steuerpflichtige von Anfang an beabsichtigt habe, sich kurzfristig wieder von der Einkunftsquelle zu trennen. Das FG leitet diese Rechtsgrundsätze aus der Abgrenzung des gewerblichen Grundstückshandels zur privaten Vermögensverwaltung her (bedingte Veräußerungsabsicht) und befasst sich mit der BFH-Rechtsprechung zur Einbeziehung des unentgeltlichen Rechtsnachfolgers in den Prognosezeitraum nicht.

Die Revision ließ der Senat zu mit Blick auf die Klärung der einkunftsartspezifischen Anforderungen an die Einkünfteerzielungsabsicht und wegen der abweichenden Senatsentscheidung vom 6.6.1997 (4 K 516/97 E) sowie des Urteils des FG Düsseldorf (s.o.).

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