Umwandlung von Arbeitslohn in Versorgungslohn: Lohnzufluss beim Arbeitnehmer?

Der Sachverhalt:
Das Finanzamt führte bei der Klägerin eine Lohnsteueraußenprüfung für den Zeitraum April 2010 - Dezember 2011 durch. Dabei wurde festgestellt, dass die Klägerin mit ihrem Arbeitnehmer, dem geschäftsführenden Gesellschafter B., einen vom 17.8.2010 datierenden Vertrag geschlossen hatte, nach dem der Arbeitnehmer ab diesem Zeitpunkt berechtigt sein sollte, Barlohn i.H.v. maximal 50 Prozent des laufenden Gehalts in Versorgungslohn umzuwandeln.

Am selben Tag bat der Arbeitnehmer die Klägerin darum, ab der nächsten Entgeltauszahlung monatlich bis auf weiteres regelmäßig einen Betrag i.H.v. 1.000 € in Versorgungslohn umzuwandeln. Die Klägerin kürzte auf Basis dieses Auftrags das steuerpflichtige monatliche Bruttoentgelt des Arbeitnehmers um 1.000 € und führte dementsprechend geringere Lohnsteuerbeträge ab. Für die einbehaltenen Beträge erwarb die Klägerin, wie im Vertrag vereinbart, Teilschuldverschreibungen der C-AG Optionsanleihe von 2007 im Wert von 15.000 € und darüber hinaus Aktien im Wert von 160 €. Laut Vertragsbedingungen soll die Klägerin nach Eintritt des Versorgungsfalls die Überführung des angesparten Kapitals in eine noch zu bestimmende Alterssicherung tätigen.

Das Finanzamt sah in diesem Verhalten eine sog. Lohnverwendungsabrede und unterwarf den bislang nicht versteuerten Arbeitslohn i.H.v. insgesamt 17.000 € der Besteuerung. Es erließ einen entsprechenden Haftungs- und Nachforderungsbescheid über insgesamt rd. 7.500 € gegenüber der Klägerin. Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage. Sie ist der Ansicht, dass die Entgeltumwandlung nicht zum Zufluss von Arbeitslohn führe, sondern die Lohnsteuerpflicht erst bei Auszahlung im Versorgungsfall entstehe.

Das FG wies die Klage ab. Die Revision zum BFH wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

Die Gründe:
Die Lohnsteuer entsteht gem. § 38 Abs. 2 S. 2 EStG in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt. Ein Vorteil ist dem Arbeitnehmer erst dann zugeflossen, wenn der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tatsächlich erbringt. Der Arbeitnehmer muss über den Lohn wirtschaftlich verfügen können. Allerdings liegt ein Zufluss nicht nur dann vor, wenn der Arbeitgeber den Lohn ausgezahlt oder überwiesen hat, sondern auch dann, wenn der Arbeitgeber eine mit dem Arbeitnehmer getroffene Lohnverwendungsabrede erfüllt hat. An einem Lohnzufluss fehlt es hingegen, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer eine Gehaltsminderung vereinbaren, diese tatsächlich durchgeführt wird und der Arbeitnehmer keine Bedingungen an die Verwendung der frei gewordenen Mittel knüpft.

Bei der Lohnverwendungsabrede erlischt der Lohnanspruch nicht, sondern erhält lediglich in Bezug auf die Erfüllungsmodalitäten einen anderen Inhalt. Der Lohnverzicht unterscheidet sich im Übrigen dadurch von der Lohnverwendungsabrede, dass der Arbeitnehmer mit der Lohnverwendungsabrede eigene Interessen verfolgt. Das Eigeninteresse des Arbeitnehmers findet regelmäßig darin Ausdruck, dass er auch Zahlung des Arbeitslohns an sich hätte verlangen können, um selbst das Ziel der Lohnverwendung zu erreichen. Demgegenüber ordnet der Lohnverzicht den Gegenleistungszusammenhang im normativen Dienstverhältnis zulasten des Arbeitnehmers neu. Nach alledem liegt hier eine Lohnverwendungsabrede vor, denn der Arbeitnehmer konnte im Streitfall wirtschaftlich über die einbehaltenen Beträge verfügen.

Laut Arbeitsvertrag konnte der Arbeitnehmer über die Höhe des umgewandelten Entgelts von Monat zu Monat (bis zur Höchstgrenze von 50 Prozent des laufenden Gehalts) neu entscheiden. Die Art der Anlage (Investition in Teilschuldverschreibung der C-AG Optionsanleihe) war zwischen den Beteiligten im Vertrag dagegen fest vereinbart. Der Arbeitnehmer konnte also jeden Monat wählen, ob und in welcher Höhe er in die Teilschuldverschreibungen investieren wollte. Dabei trug er das Risiko der Wertentwicklung der Teilschuldverschreibungen (auch Totalverlust). Wirtschaftlich betrachtet liegt die Situation daher so, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Beträge zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendet hätte. Es liegt letztlich nur eine Abkürzung des Zahlungsweges vor.

Die Tatsache, dass der Arbeitnehmer nach Ausübung des Wahlrechts zur Entgeltumwandlung nicht mehr frei über die einbehaltenen Beträge bzw. die erworbenen Teilschuldverschreibungen verfügen konnte, sondern er eine Übertragung der Teilschuldverschreibungen einseitig nur im Falle der Kündigung des Arbeitsverhältnisses verlangen konnte, steht dem Vorliegen einer Lohnverwendungsabrede nicht entgegen. Durch die Ausübung des Wahlrechts hat er bereits über den ihm zugeflossenen Lohn verfügt und sich für die im Vertrag vorgesehene Anlageform - Investition in Teilschuldverschreibung und im Ruhestand Überführung in eine betriebliche Altersversorgung - entschieden. Auch bei alternativen Investitionsformen hätte der Arbeitnehmer nach Durchführung der Investition je nach Anlageform nicht mehr jederzeit Zugriff auf den investierten Betrag gehabt.

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