Unterhaltsleistungen als außergewöhnliche Belastung: Zur Berechnung der Opfergrenze

Der Sachverhalt:
Streitig ist, ob bei der Berechnung der Opfergrenze eine monatsbezogene Betrachtungsweise angezeigt ist, wenn der Steuerpflichtige für ein Kind nicht ganzjährig Anspruch auf Kindergeld hat. Der Kläger ist verheiratet und wird mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Streitjahr (2011) bezog er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.H.v. rd. 38.000 €. Seine Ehefrau bezog keine Einkünfte.

Im Haushalt des Klägers leben seine drei Söhne. A (geb. 1985) war Student und erhielt Ausbildungszuschüsse nach dem BaFöG i.H.v. mtl.rd. 220 € bzw. rd. 280 €. B (geb. 1985) war Schüler. Er ist behindert. Der Grad der Behinderung beträgt 70. Im Streitjahr erzielte er Bruttoeinkünfte i.H.v. insgesamt rd. 1.300 € aus nichtselbständiger Arbeit. C (geb. 1987) erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.H.v. rd. 8.300 € brutto und bezog für ca. zwei Monate Arbeitslosengeld. Ab Oktober 2011 war er an einer Hochschule immatrikuliert, und der Kläger erhielt Kindergeld für ihn.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger Unterhaltsleistungen i.H.v. rd. 16.000 € für A und B als außergewöhnliche Belastung nach § 33a EStG geltend. Das Finanzamt ließ nach Anwendung der Opfergrenze nur rd. 9.200 € zum Abzug zu.

Das FG gab der Klage teilweise statt. Die Revision des Finanzamts hatte vor dem BFH keinen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat bei der Berechnung der Opfergrenze zu Recht eine monatsbezogene Betrachtungsweise angelegt und das verfügbare Nettoeinkommen des Klägers wegen der zeitlich beschränkten Unterhaltsverpflichtung gegenüber dem Sohn C nicht um 5 %, sondern nur um 1,25 % gekürzt.

Nach ständiger BFH-Rechtsprechung können Unterhaltsaufwendungen im Allgemeinen nur dann als zwangsläufig und folglich als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden, wenn sie in einem angemessenen Verhältnis zum Nettoeinkommen des Leistenden stehen und diesem nach Abzug der Unterhaltsleistungen noch die angemessenen Mittel zur Bestreitung des Lebensbedarfs verbleiben (sog. Opfergrenze). Für alle in § 33a Abs. 1 und Abs. 2 EStG genannten Beträge kommt abweichend vom Jahressteuerprinzip das Monatsprinzip zur Anwendung. Der Höchstbetrag für den Abzug von Unterhaltsaufwendungen und der Freibetrag nach § 33a Abs. 2 EStG sowie der anrechnungsfreie Betrag nach § 33a Abs. 1 S. 5 EStG ermäßigen sich für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen für die Anwendung der betreffenden Vorschrift nicht vorgelegen haben, um je ein Zwölftel.

Eigene Einkünfte und Bezüge der unterhaltenen Person sind nur anzurechnen, soweit sie auf den Unterhaltszeitraum entfallen. Ist in einem Kalenderjahr der Höchstbetrag nach § 33a Abs. 1 EStG oder der Freibetrag nach § 33a Abs. 2 EStG in unterschiedlicher Höhe anzusetzen, z.B. bei Anwendung der Ländergruppeneinteilung für einen Teil des Kalenderjahres, wird für den Monat, in dem die geänderten Voraussetzungen eintreten, der jeweils höhere Betrag angesetzt. Entsprechendes gilt für den Anspruch auf Freibeträge für Kinder nach § 32 Abs. 6 EStG, Kindergeld oder eine andere Leistung für Kinder. Auch insoweit ist eine dem Monatsprinzip folgende Betrachtungsweise angezeigt.

Folglich ist das verfügbare Nettoeinkommen nicht pauschal um 5 % im Jahr für jedes Kind, sondern nur insoweit zu kürzen, als der Steuerpflichtige Anspruch auf Freibeträge für Kinder nach § 32 Abs. 6 EStG, Kindergeld oder eine andere Leistung für Kinder hat. Denn nur in diesen Fällen geht die Opfergrenzenregelung davon aus, dass der Steuerpflichtige für dieses Kind vorrangig unterhaltsverpflichtet ist und ihm Mittel für den Unterhalt einer nachrangig unterhaltsberechtigten Person deshalb nicht zur Verfügung stehen. Nach diesen Grundsätzen hat das FG die Opfergrenze vorliegend zutreffend mit rd. 10.1200 € (41,75 % des Nettoeinkommens i.H.v. rd. 24.200 €) beziffert. Das Nettoeinkommen des Klägers war bei der Berechnung der Opfergrenze wegen seines Sohnes C nicht um 5 %, sondern nur um 1,25 % (5 % × 3/12) zu kürzen. Denn der Kläger war für seinen Sohn C nur in der Zeit von Oktober 2011 bis Dezember 2011 kindergeldberechtigt.

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