Verlust der Steuervergünstigung aus § 6 Abs. 3 S. 1 GrEStG bei Anteilsübertragung auf eine Kapitalgesellschaft

Der Sachverhalt:
Die die R-GmbH & Co. KG (R-KG), zu deren Vermögen Grundstücke gehörten, war durch Verschmelzungsvertrag im August 2004 von der Klägerin, ebenfalls eine GmbH & Co. KG, übernommen worden. Zu diesem Zeitpunkt war die A-GmbH & Co. KG (A-KG) an der Klägerin als Komplementärin mit 99,66 % und an der R-KG als Komplementärin mit 99,11 % beteiligt. Die restlichen Kommanditanteile an beiden hielt Z, der bis März 2006 der Ehemann von S. war. Die Eintragung der Verschmelzung erfolgte im September 2004. Danach betrug der Kapitalanteil der A-KG an der Klägerin 99,39 % und der Kapitalanteil des Kommanditisten Z. 0,61 %. An der A-KG waren bei Abschluss des Verschmelzungsvertrags als Kommanditisten S. mit 99,34 % und die J-AG & Co. KG (J-KG), an der wiederum Z. mittelbar beteiligt war, mit 0,66 % beteiligt.

Ende 2005 schieden Z. als Kommanditist der Klägerin und die J-KG als Kommanditistin der A-KG aus, so dass nunmehr die A-KG alleinige Kommanditistin der Klägerin und S. alleinige Kommanditistin der A-KG war. Im Jahr 2006 gründete S. als alleinige Gesellschafterin die B-GmbH. Auf diese übertrug S. mit Wirkung zum 1.7.2006 rund 90 % ihres Kommanditanteils an der A-KG.

Das Finanzamt nahm an, dass für den infolge der Verschmelzung erfolgten Eigentumsübergang der der R-KG gehörenden Grundstücke auf die Klägerin gem. § 6 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 1 GrEStG keine Grunderwerbsteuer festzusetzen gewesen sei. Diese Grunderwerbsteuerbefreiung sei aber aufgrund des von S. auf die B-GmbH übertragenen Kommanditanteils von 90 % an der A-KG gem. § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG entfallen. Dementsprechend stellte die Steuerbehörde gegenüber der Klägerin die Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer auf September 2004 dahingehend gesondert fest, dass der aufgrund der Verschmelzung eingetretene Rechtsträgerwechsel der Grundstücke der R-KG lediglich i.H.v. 10 % von der Grunderwerbsteuer befreit sei.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage weitestgehend ab. Insbesondere war es der Ansicht, dass die Anwendungsvoraussetzungen des § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG erfüllt seien. Auch der BFH hielt die Klage für unbegründet.

Gründe:
Die Befreiungsvoraussetzungen des § 6 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 1 S. 1 GrEStG waren rückwirkend entfallen.

Im Zeitpunkt der Steuerentstehung war für diesen Grundstückserwerb der Klägerin zwar zunächst gem. § 3 Nr. 4 GrEStG und § 6 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 1 S. 1 GrEStG insgesamt keine Grunderwerbsteuer zu erheben. Soweit sich nach der Verschmelzung aufgrund des im Verschmelzungsvertrag bestimmten Kapitalanteils der A-KG an der Klägerin die vermögensmäßige Beteiligung der S. an der Klägerin erhöht hatte, war für diesen Mehrerwerb gem. § 3 Nr. 4 GrEStG und § 6 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 1 S. 1 GrEStG ebenfalls keine Steuer zu erheben. Die allgemeine Steuervergünstigung des § 3 Nr. 4 GrEStG für Grundstückserwerbe durch den Ehegatten findet im Rahmen des § 6 GrEStG entsprechende Anwendung.

Die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer waren aber dadurch rückwirkend i.S.d. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 S. 1 Alt. 1 AO entfallen, dass S. ihre Kommanditbeteiligung i.H.v. 90 % an der A-KG zum 1.7.2006 auf die B-GmbH übertragen hatte. Gem. § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG ist § 6 Abs. 1 GrEStG beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand insoweit nicht entsprechend anzuwenden, als sich der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks von der einen auf die andere Gesamthand vermindert. Kommt es innerhalb dieses Zeitraums zu einer Verminderung des Anteils des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand, so ist danach die Grunderwerbsteuer für den ursprünglichen Erwerbsvorgang abweichend von § 6 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 1 S. 1 GrEStG zu erheben.

Bei einer doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaft tritt eine Verminderung der Beteiligung des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand i.S.d. § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG auch dann ein, wenn die Anteile der an der erwerbenden Gesamthand beteiligten anderen Gesamthand durch Umwandlung oder - wie hier - rechtsgeschäftlich auf eine Kapitalgesellschaft übertragen werden. Im Umfang dieses Anteilsübergangs auf eine Kapitalgesellschaft entfällt die für die Nichterhebung der Steuer nach § 6 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 1 S. 1 GrEStG entscheidende unmittelbare dingliche Berechtigung der an der umgewandelten Gesamthand vormalig beteiligten weiteren Gesamthand. Für die Anwendung des § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG war es hier unerheblich, dass S. als Alleingesellschafterin der B-GmbH auch im Umfang der von ihr in die B-GmbH eingebrachten Anteile der A-KG wirtschaftlich am Gesamthandsvermögen der A-KG und der Klägerin beteiligt geblieben war.

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