Verteilung der Steuerermäßigungsbeträge nach § 35 EStG bei einer KGaA
FG Münster v. 4.12.2019 - 9 K 149/17 F
Der Sachverhalt:
Streitig ist zwischen den Beteiligten der Maßstab bei der Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags und der tatsächlich gezahlten Gewerbesteuer bei Anwendung des § 35 Abs. 2, 4 des Einkommensteuergesetzes 2009 (EStG 2009).
In den Jahren 2012 und 2013 waren an der Klägerin, einer KGaA, drei persönlich haftende Gesellschafter beteiligt, nämlich Herr C (Beigeladener zu 1.), die A D GmbH & Co. KG (Beigeladene zu 2.) sowie die A E GmbH. Die letztgenannten Gesellschaften erhielten eine gewinnunabhängige Haftungsvergütung von 12.500 € bzw. 6.475 € pro Jahr. Herr C bekam im Jahr 2012 eine Gesamtvergütung von 17.971.719 € (Tantieme als gewinnabhängige Vergütung 17.458.150 € und Pkw-Überlassung/Pensionsanspruch als gewinnunabhängige Vergütung 512.569 €) und im Jahr 2013 in Höhe von 16.611.789,55 € (Tantieme als gewinnabhängige Vergütung 15.639.450 € und Pkw-Überlassung/Pensionsanspruch als gewinnunabhängige Vergütung 972.339,55 €).
In den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrages und der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer für 2012 und 2013 teilte die Klägerin die anteilig auf Herrn C und die A D GmbH & Co. KG entfallenden Feststellungsgrundlagen unter Einbeziehung dieser Vergütungen in den Verteilungsschlüssel auf. Die A E GmbH, der aufgrund ihrer Rechtsform keine Steuerermäßigung nach § 35 EStG 2009 zusteht, berücksichtigte sie in den Feststellungserklärungen nicht.
Der Beklagte (das Finanzamt, im Folgenden FA) stellte mit dem Bescheid zur Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung vom 22.10.2014 den Gewerbesteuermessbetrag der Klägerin für 2012 in einer Höhe von 5.754.120 € und den hiervon auf Herrn C entfallenden Anteil auf 356.770 € sowie den auf die KG entfallenden Anteil auf 250 € fest. Den "Anteil am Messbetrag x 3,8" stellte es für Herrn C mit 1.355.730 € und für die KG mit 950 € fest. In dem entsprechenden Bescheid für das Jahr 2013 vom 22.10.2014 stellte es den Gewerbesteuermessbetrag mit 0 €, die Anteile des Herrn C und der KG an dem Gewerbesteuermessbetrag sowie deren "Anteil am Messbetrag x 3,8" jeweils in Höhe von 0 € fest.
Nach Durchführung einer Betriebsprüfung änderte das FA die Gewerbesteuermessbescheide der Klägerin. Es setzte am 17.8.2016 Gewerbesteuermessbeträge in Höhe von 6.267.520 € für 2012 und 2.927.520 € für 2013 fest. Ferner vertrat es die Auffassung, für die Aufteilung der Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 35 EStG 2009 sei auf den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel abzustellen. Nicht zu berücksichtigen seien Vorabgewinne sowie gewinnabhängige und gewinnunabhängige Sondervergütungen. Im Streitfall seien die Besteuerungsgrundlagen daher für die persönlich haftenden Gesellschafter in Höhe von 0 € festzustellen. Diese Rechtsauffassung setzte das FA durch Änderungsbescheide vom 8.8.2016 um. Für das Jahr 2012 stellte es die anteiligen Besteuerungsgrundlagen gemäß § 35 EStG 2009 für Herrn C und die A D GmbH & Co. KG jeweils mit 0 € fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Hinsichtlich des Jahres 2013 hob das FA lediglich den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Diesen wies das FA durch Einspruchsentscheidung als unbegründet zurück. Mit der erhobenen Klage trägt die Klägerin vor, dass nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG 2009 bei Mitunternehmerschaften oder einer KGaA der Gewerbesteuermessbetrag, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen seien. Dabei richte sich gemäß § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG 2009 der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels. Nach dem insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut sei in Satz 2 dieser Vorschrift bei dem Aufteilungsschlüssel nur der Mitunternehmer, nicht aber der persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA erfasst worden. Da das Gesetz eine strenge Differenzierung zwischen den einzelnen Absätzen in § 15 EStG 2009 und § 35 EStG 2009 zwischen Mitunternehmern und persönlich haftenden Gesellschaftern einer KGaA vornehme, sei somit bei persönlich haftenden Gesellschaftern einer KGaA gerade nicht der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel anzuwenden. Die anteilige Zurechnung müsse bei diesem deshalb auf seine gesamte Vergütung erfolgen.
Das FG hat der Klage teilweise stattgegeben und die Revision wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen.
Die Gründe:
Die zulässige Klage ist nur teilweise begründet. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2012 und die Eigenheimzulage 2012 vom 8.8.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.12.2016 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, soweit darin der Gewerbesteuermessbetrag und die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer entweder nicht oder unter sinngemäßer Übernahme der früheren Feststellung mit Bescheid vom 22.10.2014 festgestellt worden ist. Zutreffend ist eine Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags in Höhe von 6.040.020 €; aufgrund des Antrags der Klägerin ist die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer zudem mit 22.952.080 € festzustellen. Im Übrigen sind die Feststellungsbescheide rechtmäßig und verletzen die Klägerin deshalb nicht in ihren Rechten.
§ 35 Abs. 1 EStG 2009 sieht unter näheren Voraussetzungen eine Ermäßigung der Einkommensteuer bei Einkünften aus Gewerbebetrieb vor. Bei Mitunternehmerschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2009 oder bei Kommanditgesellschaften auf Aktien i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 2009 ist der Betrag des Gewerbesteuermessbetrages, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen (§ 35 Abs. 2 Satz 1 EStG 2009).
Hiervon ausgehend war im Streitfall der Gewerbesteuermessbetrag 2012 in Höhe von 6.040.020 € einheitlich und gesondert gemäß § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG 2009 festzustellen. Die Höhe des zu übernehmenden und damit festzustellenden Gewerbesteuermessbetrags ergibt sich aus dem Änderungsbescheid über den Gewerbesteuermessbetrag vom 5.10.2017.
Die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer war nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG 2009 in Höhe von 22.952.080 € festzustellen. Im Übrigen hat das FA zutreffend den Anteil des Beigeladenen zu 1. und der Beigeladenen zu 2. an dem Gewerbesteuermessbetrag und der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer in entsprechender Anwendung des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG 2009 nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel und nicht unter Einbeziehung der gewinnabhängigen Sondervergütungen festgestellt, so dass diese Feststellungsbeträge in den Jahren 2012 und 2013 jeweils 0 € (bzw. 0 %) betragen.
Bei Mitunternehmerschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2009 oder bei Kommanditgesellschaften auf Aktien i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 2009 ist der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Anteil am festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag maßgebend (§ 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2009) und auch dieser ist - wie bereits dargelegt - gesondert und einheitlich festzustellen (§ 35 Abs. 2 Satz 1 EStG 2009). Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinne sind nicht zu berücksichtigen (§ 35 Abs. 2 Satz 2 EStG 2009). Dabei sind unter Vorabgewinnen im vorgenannten Sinne nicht nur steuerrechtliche Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu verstehen, sondern auch gewinnabhängige Vorabgewinnanteile (BFH-Beschluss vom 7.4.2009 - IV B 109/08). Für die Aufteilung und die Feststellung der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer bei Mitunternehmerschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2009 und bei Kommanditgesellschaften auf Aktien i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 2009 gilt u.a. § 35 Abs. 2 EStG 2009 entsprechend (§ 35 Abs. 4 EStG 2009).
Von diesen Maßgaben ausgehend ist im vorliegenden Fall der anteilig auf die Beigeladenen entfallende Gewerbesteuermessbetrag und die anteilig tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel ohne Einbeziehung von Sondervergütungen festzustellen (vgl. BMF-Schreiben vom 3.11.2016, BStBl I 2016, 1187 Rz. 27). Das führt dazu, dass beide vorgenannten Feststellungsbeträge in den Streitjahren jeweils mit 0 € (bzw. mit 0 %) festzustellen sind.
Zwar mag der Klägerin dahingehend Recht zu geben sein, dass das Gesetz insoweit lückenhaft erscheint, als es für die persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA keinen ausdrücklichen Aufteilungsmaßstab vorgibt. Die Aufteilung nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel ergibt sich indes aus der Gesetzessystematik und unter zusätzlicher Heranziehung der Gesetzeshistorie.
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Streitig ist zwischen den Beteiligten der Maßstab bei der Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags und der tatsächlich gezahlten Gewerbesteuer bei Anwendung des § 35 Abs. 2, 4 des Einkommensteuergesetzes 2009 (EStG 2009).
In den Jahren 2012 und 2013 waren an der Klägerin, einer KGaA, drei persönlich haftende Gesellschafter beteiligt, nämlich Herr C (Beigeladener zu 1.), die A D GmbH & Co. KG (Beigeladene zu 2.) sowie die A E GmbH. Die letztgenannten Gesellschaften erhielten eine gewinnunabhängige Haftungsvergütung von 12.500 € bzw. 6.475 € pro Jahr. Herr C bekam im Jahr 2012 eine Gesamtvergütung von 17.971.719 € (Tantieme als gewinnabhängige Vergütung 17.458.150 € und Pkw-Überlassung/Pensionsanspruch als gewinnunabhängige Vergütung 512.569 €) und im Jahr 2013 in Höhe von 16.611.789,55 € (Tantieme als gewinnabhängige Vergütung 15.639.450 € und Pkw-Überlassung/Pensionsanspruch als gewinnunabhängige Vergütung 972.339,55 €).
In den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrages und der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer für 2012 und 2013 teilte die Klägerin die anteilig auf Herrn C und die A D GmbH & Co. KG entfallenden Feststellungsgrundlagen unter Einbeziehung dieser Vergütungen in den Verteilungsschlüssel auf. Die A E GmbH, der aufgrund ihrer Rechtsform keine Steuerermäßigung nach § 35 EStG 2009 zusteht, berücksichtigte sie in den Feststellungserklärungen nicht.
Der Beklagte (das Finanzamt, im Folgenden FA) stellte mit dem Bescheid zur Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung vom 22.10.2014 den Gewerbesteuermessbetrag der Klägerin für 2012 in einer Höhe von 5.754.120 € und den hiervon auf Herrn C entfallenden Anteil auf 356.770 € sowie den auf die KG entfallenden Anteil auf 250 € fest. Den "Anteil am Messbetrag x 3,8" stellte es für Herrn C mit 1.355.730 € und für die KG mit 950 € fest. In dem entsprechenden Bescheid für das Jahr 2013 vom 22.10.2014 stellte es den Gewerbesteuermessbetrag mit 0 €, die Anteile des Herrn C und der KG an dem Gewerbesteuermessbetrag sowie deren "Anteil am Messbetrag x 3,8" jeweils in Höhe von 0 € fest.
Nach Durchführung einer Betriebsprüfung änderte das FA die Gewerbesteuermessbescheide der Klägerin. Es setzte am 17.8.2016 Gewerbesteuermessbeträge in Höhe von 6.267.520 € für 2012 und 2.927.520 € für 2013 fest. Ferner vertrat es die Auffassung, für die Aufteilung der Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 35 EStG 2009 sei auf den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel abzustellen. Nicht zu berücksichtigen seien Vorabgewinne sowie gewinnabhängige und gewinnunabhängige Sondervergütungen. Im Streitfall seien die Besteuerungsgrundlagen daher für die persönlich haftenden Gesellschafter in Höhe von 0 € festzustellen. Diese Rechtsauffassung setzte das FA durch Änderungsbescheide vom 8.8.2016 um. Für das Jahr 2012 stellte es die anteiligen Besteuerungsgrundlagen gemäß § 35 EStG 2009 für Herrn C und die A D GmbH & Co. KG jeweils mit 0 € fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Hinsichtlich des Jahres 2013 hob das FA lediglich den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Diesen wies das FA durch Einspruchsentscheidung als unbegründet zurück. Mit der erhobenen Klage trägt die Klägerin vor, dass nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG 2009 bei Mitunternehmerschaften oder einer KGaA der Gewerbesteuermessbetrag, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen seien. Dabei richte sich gemäß § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG 2009 der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels. Nach dem insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut sei in Satz 2 dieser Vorschrift bei dem Aufteilungsschlüssel nur der Mitunternehmer, nicht aber der persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA erfasst worden. Da das Gesetz eine strenge Differenzierung zwischen den einzelnen Absätzen in § 15 EStG 2009 und § 35 EStG 2009 zwischen Mitunternehmern und persönlich haftenden Gesellschaftern einer KGaA vornehme, sei somit bei persönlich haftenden Gesellschaftern einer KGaA gerade nicht der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel anzuwenden. Die anteilige Zurechnung müsse bei diesem deshalb auf seine gesamte Vergütung erfolgen.
Das FG hat der Klage teilweise stattgegeben und die Revision wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen.
Die Gründe:
Die zulässige Klage ist nur teilweise begründet. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2012 und die Eigenheimzulage 2012 vom 8.8.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.12.2016 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, soweit darin der Gewerbesteuermessbetrag und die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer entweder nicht oder unter sinngemäßer Übernahme der früheren Feststellung mit Bescheid vom 22.10.2014 festgestellt worden ist. Zutreffend ist eine Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags in Höhe von 6.040.020 €; aufgrund des Antrags der Klägerin ist die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer zudem mit 22.952.080 € festzustellen. Im Übrigen sind die Feststellungsbescheide rechtmäßig und verletzen die Klägerin deshalb nicht in ihren Rechten.
§ 35 Abs. 1 EStG 2009 sieht unter näheren Voraussetzungen eine Ermäßigung der Einkommensteuer bei Einkünften aus Gewerbebetrieb vor. Bei Mitunternehmerschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2009 oder bei Kommanditgesellschaften auf Aktien i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 2009 ist der Betrag des Gewerbesteuermessbetrages, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen (§ 35 Abs. 2 Satz 1 EStG 2009).
Hiervon ausgehend war im Streitfall der Gewerbesteuermessbetrag 2012 in Höhe von 6.040.020 € einheitlich und gesondert gemäß § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG 2009 festzustellen. Die Höhe des zu übernehmenden und damit festzustellenden Gewerbesteuermessbetrags ergibt sich aus dem Änderungsbescheid über den Gewerbesteuermessbetrag vom 5.10.2017.
Die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer war nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG 2009 in Höhe von 22.952.080 € festzustellen. Im Übrigen hat das FA zutreffend den Anteil des Beigeladenen zu 1. und der Beigeladenen zu 2. an dem Gewerbesteuermessbetrag und der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer in entsprechender Anwendung des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG 2009 nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel und nicht unter Einbeziehung der gewinnabhängigen Sondervergütungen festgestellt, so dass diese Feststellungsbeträge in den Jahren 2012 und 2013 jeweils 0 € (bzw. 0 %) betragen.
Bei Mitunternehmerschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2009 oder bei Kommanditgesellschaften auf Aktien i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 2009 ist der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Anteil am festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag maßgebend (§ 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2009) und auch dieser ist - wie bereits dargelegt - gesondert und einheitlich festzustellen (§ 35 Abs. 2 Satz 1 EStG 2009). Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinne sind nicht zu berücksichtigen (§ 35 Abs. 2 Satz 2 EStG 2009). Dabei sind unter Vorabgewinnen im vorgenannten Sinne nicht nur steuerrechtliche Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu verstehen, sondern auch gewinnabhängige Vorabgewinnanteile (BFH-Beschluss vom 7.4.2009 - IV B 109/08). Für die Aufteilung und die Feststellung der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer bei Mitunternehmerschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2009 und bei Kommanditgesellschaften auf Aktien i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 2009 gilt u.a. § 35 Abs. 2 EStG 2009 entsprechend (§ 35 Abs. 4 EStG 2009).
Von diesen Maßgaben ausgehend ist im vorliegenden Fall der anteilig auf die Beigeladenen entfallende Gewerbesteuermessbetrag und die anteilig tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel ohne Einbeziehung von Sondervergütungen festzustellen (vgl. BMF-Schreiben vom 3.11.2016, BStBl I 2016, 1187 Rz. 27). Das führt dazu, dass beide vorgenannten Feststellungsbeträge in den Streitjahren jeweils mit 0 € (bzw. mit 0 %) festzustellen sind.
Zwar mag der Klägerin dahingehend Recht zu geben sein, dass das Gesetz insoweit lückenhaft erscheint, als es für die persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA keinen ausdrücklichen Aufteilungsmaßstab vorgibt. Die Aufteilung nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel ergibt sich indes aus der Gesetzessystematik und unter zusätzlicher Heranziehung der Gesetzeshistorie.