Vorabgewinn der Komplementär-GmbH für vom Kommanditisten geleistete Geschäftsführung der KG
BFH v. 28.5.2020 - IV R 11/18
Der Sachverhalt:
Streitig war die Angemessenheit der Gewinnverteilung bei der klagenden GmbH & Co. KG. Dabei ging es um die Frage, ob der kapitalmäßig nicht beteiligten Komplementär-GmbH ein Vorabgewinn als Vergütung für die Übernahme des Haftungsrisikos und für die Ausübung der Geschäftsführung innerhalb der Klägerin gewährt werden kann, wenn die Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, die zugleich auch Kommanditisten der Klägerin sind, für ihre Geschäftsführungsleistungen keine gesonderte Vergütung der Komplementär-GmbH beziehen.
In ihrer Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr 2014 erklärte die Klägerin gewerbliche Einkünfte i.H.v. rd. 470.000 € und legte der Verteilung des Gewinns auf die Gesellschafter ihre gesellschaftsvertraglichen Abreden zugrunde. Daraus ergab sich in der Gewinnverteilung, dass der Vorabgewinn von 200.000 komplett der Komplementär-GmbH zugerechnet wurde. Das Finanzamt folgte dem nicht und wies im Gewinnfeststellungsbescheid 2014 den der Komplementärin als Vorabgewinn zugerechneten Betrag von 200.000 € je hälftig den Kommanditisten als Gewinnanteil zu. Für die Komplementärin berücksichtigte das Finanzamt eine Haftungsvergütung i.H.v. 1.250 €.
Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Auf die Revision des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.
Die Gründe:
Das FG ist zur Unrecht davon ausgegangen, dass dem Kommanditisten, der als Organ der Komplementär-GmbH die Geschäfte der KG führt, ein von der KG der Komplementär-GmbH für die Übernahme der Geschäftsführung geschuldeter Vorabgewinn nicht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zuzurechnen ist. Die bisherigen Feststellungen des FG ermöglichen dem Senat aber keine abschließende Entscheidung zu der Frage, ob die vom Finanzamt im angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid 2014 zugrunde gelegte Beurteilung, der zufolge der Komplementär-GmbH für die Übernahme der Haftung eine Haftungsvergütung i.H.v. 1.250 € zuzurechnen sei, angemessen ist.
Nach ständiger Rechtsprechung werden von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG auch Vergütungen erfasst, die bei einer GmbH & Co. KG der Kommanditist dafür erhält, dass er in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH die Geschäfte der KG führt. Die Erfassung der Tätigkeitsvergütung bei den Einkünften des Gesellschafters aus Gewerbebetrieb hat der BFH damit begründet, dass auch der Kommanditist einer GmbH & Co. KG, der zugleich Geschäftsführer (Organ) der Komplementär-GmbH ist, aus einkommensteuerrechtlicher Sicht "im Dienst der Personengesellschaft" tätig wird. Denn er nimmt insoweit eine Doppelstellung ein, als er nicht nur Organ der GmbH, sondern zugleich Mitunternehmer der KG ist. Seine Geschäftsführertätigkeit kann insoweit nicht von seiner Eigenschaft als Mitunternehmer der KG gelöst werden.
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG greift deshalb jedenfalls insoweit ein, als sich der Unternehmensgegenstand der Komplementär-GmbH auf die Führung der Geschäfte der Personengesellschaft beschränkt. Insoweit ist die Zahlung der Tätigkeitsvergütung an den Gesellschafter-Kommanditisten einer Gewinnverteilung vergleichbar und kann deshalb steuerlich nicht anders als jene behandelt werden. Das gilt sowohl für den Fall, dass der Kommanditist die Vergütung für seine Tätigkeit als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH unmittelbar von der KG erhält, als auch für den Fall, dass er die Vergütung von der Komplementär-GmbH bezieht, die ihrerseits insoweit Ersatz von der KG erhält.
Bei der vorgenannten Rechtsprechung geht es nicht allein um die Frage der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung der Vergütung des Geschäftsführers der Komplementär-GmbH, der zugleich Kommanditist der KG ist. Vielmehr ergibt sich aus dem Umstand, dass ein solcher Geschäftsführer bei teleologischer Auslegung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einkommensteuerrechtlich "im Dienst" der KG tätig wird, auch, dass die unternehmerische Leistung der Geschäftsführung der KG aus einkommensteuerrechtlicher Sicht nicht von der Komplementär-GmbH, sondern von dem Kommanditisten erbracht wird.
Dementsprechend muss auch in einem Fall wie dem Streitfall, in dem nicht der Kommanditist selbst (unmittelbar von der KG oder mittelbar unter Zwischenschaltung der Komplementär-GmbH) ein Entgelt für seine Tätigkeit "im Dienst" der KG erhält, sondern der Komplementär-GmbH ein Vorabgewinn für die Geschäftsführung zugewiesen wird, der auf die Geschäftsführung entfallende Gewinnanteil einkommensteuerrechtlich dem die Geschäfte tatsächlich führenden Kommanditisten zugerechnet werden. Denn insoweit handelt es sich im Sinne der vorgenannten Rechtsprechung zwar nicht um ein Entgelt, aber um einen Vorabgewinnanteil für eine Leistung, die der Kommanditist und nicht die Komplementär-GmbH erbringt. Der Vorabgewinn ist daher dem die Leistung erbringenden Kommanditisten nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zuzurechnen. Aus Sicht der Komplementär-GmbH handelt es sich insoweit nicht um eine Sondervergütung oder Gewinnzuweisung der KG, die bei ihr - der Komplementär-GmbH - der Körperschaftsteuer unterworfen wird, sondern um eine verdeckte Einlage ihres Gesellschafters, der zugleich Kommanditist der KG ist.
Dies hat zwar zur Folge, dass nur einem Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, der nicht zugleich Kommanditist der KG ist, die Möglichkeit gegeben wird, durch vorherigen Verzicht auf eine Geschäftsführungsvergütung gegenüber der Komplementär-GmbH Gewinne bei der Komplementär-GmbH zu thesaurieren, nicht aber einem Gesellschafter-Geschäftsführer, der zugleich Kommanditist ist. Dies ist aber der besonderen Stellung geschuldet, die ein Gesellschafter der Komplementär-GmbH hat, der zugleich Kommanditist der KG ist. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG will insoweit verhindern, dass der Kommanditist Gewinne der KG der Besteuerung nach den Grundsätzen für die Personengesellschaft entzieht. Eine entsprechende Situation besteht nicht bei einem Gesellschafter der Komplementär-GmbH, der nicht zugleich Kommanditist der KG ist.
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Streitig war die Angemessenheit der Gewinnverteilung bei der klagenden GmbH & Co. KG. Dabei ging es um die Frage, ob der kapitalmäßig nicht beteiligten Komplementär-GmbH ein Vorabgewinn als Vergütung für die Übernahme des Haftungsrisikos und für die Ausübung der Geschäftsführung innerhalb der Klägerin gewährt werden kann, wenn die Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, die zugleich auch Kommanditisten der Klägerin sind, für ihre Geschäftsführungsleistungen keine gesonderte Vergütung der Komplementär-GmbH beziehen.
In ihrer Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr 2014 erklärte die Klägerin gewerbliche Einkünfte i.H.v. rd. 470.000 € und legte der Verteilung des Gewinns auf die Gesellschafter ihre gesellschaftsvertraglichen Abreden zugrunde. Daraus ergab sich in der Gewinnverteilung, dass der Vorabgewinn von 200.000 komplett der Komplementär-GmbH zugerechnet wurde. Das Finanzamt folgte dem nicht und wies im Gewinnfeststellungsbescheid 2014 den der Komplementärin als Vorabgewinn zugerechneten Betrag von 200.000 € je hälftig den Kommanditisten als Gewinnanteil zu. Für die Komplementärin berücksichtigte das Finanzamt eine Haftungsvergütung i.H.v. 1.250 €.
Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Auf die Revision des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.
Die Gründe:
Das FG ist zur Unrecht davon ausgegangen, dass dem Kommanditisten, der als Organ der Komplementär-GmbH die Geschäfte der KG führt, ein von der KG der Komplementär-GmbH für die Übernahme der Geschäftsführung geschuldeter Vorabgewinn nicht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zuzurechnen ist. Die bisherigen Feststellungen des FG ermöglichen dem Senat aber keine abschließende Entscheidung zu der Frage, ob die vom Finanzamt im angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid 2014 zugrunde gelegte Beurteilung, der zufolge der Komplementär-GmbH für die Übernahme der Haftung eine Haftungsvergütung i.H.v. 1.250 € zuzurechnen sei, angemessen ist.
Nach ständiger Rechtsprechung werden von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG auch Vergütungen erfasst, die bei einer GmbH & Co. KG der Kommanditist dafür erhält, dass er in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH die Geschäfte der KG führt. Die Erfassung der Tätigkeitsvergütung bei den Einkünften des Gesellschafters aus Gewerbebetrieb hat der BFH damit begründet, dass auch der Kommanditist einer GmbH & Co. KG, der zugleich Geschäftsführer (Organ) der Komplementär-GmbH ist, aus einkommensteuerrechtlicher Sicht "im Dienst der Personengesellschaft" tätig wird. Denn er nimmt insoweit eine Doppelstellung ein, als er nicht nur Organ der GmbH, sondern zugleich Mitunternehmer der KG ist. Seine Geschäftsführertätigkeit kann insoweit nicht von seiner Eigenschaft als Mitunternehmer der KG gelöst werden.
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG greift deshalb jedenfalls insoweit ein, als sich der Unternehmensgegenstand der Komplementär-GmbH auf die Führung der Geschäfte der Personengesellschaft beschränkt. Insoweit ist die Zahlung der Tätigkeitsvergütung an den Gesellschafter-Kommanditisten einer Gewinnverteilung vergleichbar und kann deshalb steuerlich nicht anders als jene behandelt werden. Das gilt sowohl für den Fall, dass der Kommanditist die Vergütung für seine Tätigkeit als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH unmittelbar von der KG erhält, als auch für den Fall, dass er die Vergütung von der Komplementär-GmbH bezieht, die ihrerseits insoweit Ersatz von der KG erhält.
Bei der vorgenannten Rechtsprechung geht es nicht allein um die Frage der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung der Vergütung des Geschäftsführers der Komplementär-GmbH, der zugleich Kommanditist der KG ist. Vielmehr ergibt sich aus dem Umstand, dass ein solcher Geschäftsführer bei teleologischer Auslegung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einkommensteuerrechtlich "im Dienst" der KG tätig wird, auch, dass die unternehmerische Leistung der Geschäftsführung der KG aus einkommensteuerrechtlicher Sicht nicht von der Komplementär-GmbH, sondern von dem Kommanditisten erbracht wird.
Dementsprechend muss auch in einem Fall wie dem Streitfall, in dem nicht der Kommanditist selbst (unmittelbar von der KG oder mittelbar unter Zwischenschaltung der Komplementär-GmbH) ein Entgelt für seine Tätigkeit "im Dienst" der KG erhält, sondern der Komplementär-GmbH ein Vorabgewinn für die Geschäftsführung zugewiesen wird, der auf die Geschäftsführung entfallende Gewinnanteil einkommensteuerrechtlich dem die Geschäfte tatsächlich führenden Kommanditisten zugerechnet werden. Denn insoweit handelt es sich im Sinne der vorgenannten Rechtsprechung zwar nicht um ein Entgelt, aber um einen Vorabgewinnanteil für eine Leistung, die der Kommanditist und nicht die Komplementär-GmbH erbringt. Der Vorabgewinn ist daher dem die Leistung erbringenden Kommanditisten nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zuzurechnen. Aus Sicht der Komplementär-GmbH handelt es sich insoweit nicht um eine Sondervergütung oder Gewinnzuweisung der KG, die bei ihr - der Komplementär-GmbH - der Körperschaftsteuer unterworfen wird, sondern um eine verdeckte Einlage ihres Gesellschafters, der zugleich Kommanditist der KG ist.
Dies hat zwar zur Folge, dass nur einem Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, der nicht zugleich Kommanditist der KG ist, die Möglichkeit gegeben wird, durch vorherigen Verzicht auf eine Geschäftsführungsvergütung gegenüber der Komplementär-GmbH Gewinne bei der Komplementär-GmbH zu thesaurieren, nicht aber einem Gesellschafter-Geschäftsführer, der zugleich Kommanditist ist. Dies ist aber der besonderen Stellung geschuldet, die ein Gesellschafter der Komplementär-GmbH hat, der zugleich Kommanditist der KG ist. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG will insoweit verhindern, dass der Kommanditist Gewinne der KG der Besteuerung nach den Grundsätzen für die Personengesellschaft entzieht. Eine entsprechende Situation besteht nicht bei einem Gesellschafter der Komplementär-GmbH, der nicht zugleich Kommanditist der KG ist.