Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft als Schenkung
Kurzbesprechung
BFH v. 10.4.2024 - II R 22/21
ErbStG § 7 Abs 8 S 1, § 13a, § 13b Abs 1 Nr. 3
BewG § 9 Abs 2, § 11, § 151 Abs 1 S 1 Nr. 3
HGB § 272 Abs 1a, § 272 Abs 1b
Der Steuerpflichtige, seine [drei] Kinder, sein Bruder A und dessen [zwei] Kinder sowie sein Bruder B und dessen [zwei] Kinder sind Erben der D zu je 1/10. Zum Nachlass gehörte ein Geschäftsanteil mit dem Nennbetrag von 9.000 € an der T GmbH, deren Stammkapital 27.000 € betrug. Die übrigen Geschäftsanteile hielt die H KG, an der neben einer Komplementärin ohne vermögensmäßige Beteiligung der Steuerpflichtige und seine beiden Brüder als Kommanditisten beteiligt waren.
Mit notariellem Kauf- und Abtretungsvertrag vom 10.10.2013 veräußerten die Miterben gemeinschaftlich den durch Erbanfall erworbenen Anteil an der T GmbH zu einem Kaufpreis von 300.000 € an die T GmbH. Der Bestimmung des Kaufpreises lagen zwei Unternehmensbewertungen zum 31.12.2009 zugrunde, aufgrund derer sich die Miterben auf einen Unternehmenswert der T GmbH von 1.000.000 € an diesem Stichtag geeinigt hatten.
Das örtlich zuständige FA stellte den Wert des veräußerten Geschäftsanteils auf den 10.10.2013 erklärungsgemäß mit 1.819.176 € fest.
Aufgrund der Differenz zwischen dem festgestellten Wert und dem vereinbarten Kaufpreis ging das FA von Schenkungen im Sinne des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG der nicht an der H KG beteiligten Miterben zugunsten der Kommanditisten der H KG aus und setzte Schenkungsteuer gegen den Steuerpflichtigen fest. Den Wert des jeweiligen Erwerbs ermittelte es, ausgehend vom Unterschiedsbetrag zwischen dem festgestellten Wert des Geschäftsanteils und dem vereinbarten Kaufpreis in Höhe von 1.519.176 €, der zu je 1/10 auf die zuwendenden Miterben entfalle und von diesen zu je 1/3 den bedachten Kommanditisten zugewandt worden sei, mit jeweils 50.639 €. Die Steuerbegünstigung nach §§ 13a, 13b ErbStG gewährte es nicht.
Nach erfolglosem Einspruchs - und Klageverfahren legte der Steuerpflichtige Revision ein. Daraufhin hob der BFH die Entscheidung der Vorinstanz auf, da das FG § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG unzutreffend ausgelegt hatte. Denn es davon ausgegangen, dass die von § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG vorausgesetzte Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft "denklogisch" mit dem Wert des teilweise unentgeltlich auf die Gesellschaft übertragenen Geschäftsanteils korrespondiert. Da der BFH mangels konkreter Feststellungen des FG nicht abschließend über die Erhöhung des Wertanteils des GmbH-Anteils, an dem der Steuerpflichtige mittelbar als Kommanditist der H KG beteiligt ist, entscheiden konnte, wies er den Streitfall zur weiteren Sachaufklärung und Entscheidung an die Vorinstanz zurück.
Zu den Entscheidungsgründen im Einzelnen:
Nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt.
§ 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG fingiert eine Schenkung des an eine Kapitalgesellschaft Leistenden an den mittelbar oder unmittelbar beteiligten (Mit-)Gesellschafter, dessen Geschäftsanteil durch die Leistung eine Werterhöhung erfährt. Die Vorschrift soll eine Besteuerungslücke insbesondere bei disquotalen Einlagen schließen, indem eine solche Einlage des Zuwendenden in eine Kapitalgesellschaft schenkungsteuerrechtlich einer Direktzuwendung an den (Mit-)Gesellschafter gleichgestellt wird. § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG verdrängt als Spezialtatbestand den Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.
Das FG hatte zu Recht angenommen, dass die Anteilsabtretung durch die Miterben eine Leistung an die T GmbH im Sinne des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG darstellt. Die Anteilsabtretung durch die Miterben (§ 2040 Abs. 1, § 2033 Abs. 2 BGB) erfüllt den Leistungsbegriff des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG ungeachtet dessen, dass der Vorgang für die T GmbH einen Erwerb eigener Anteile darstellt. Für die Einordnung des Veräußerungsvorgangs als Leistung ist die Perspektive der zuwendenden Gesellschafter maßgebend. Diese haben mit dem Geschäftsanteil einen Vermögensgegenstand hingegeben und auf diese Weise eine Leistung an die T GmbH erbracht. Aus der Sicht eines veräußernden Gesellschafters ist es unerheblich, ob er seinen Geschäftsanteil an die Gesellschaft selbst oder an einen Dritten veräußert. Entscheidend ist allein, dass er ‑ aus seiner Perspektive ‑ einen verkehrsfähigen, werthaltigen Gegenstand hingibt.
§ 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG verlangt ‑ anders als der schenkungsteuerrechtliche Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ‑ keine freigebige Vermögensverschiebung. Maßgebend für die Steuerbarkeit nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG ist allein die Werterhöhung von Anteilen an der Gesellschaft, die ein unmittelbar oder mittelbar beteiligter Gesellschafter durch die Leistung des Zuwendenden an die Gesellschaft erlangt.
Im Streitfall hatte das FG zutreffend in der Anteilsabtretung der Miterben eine Leistung im Sinne des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG gesehen, auch wenn gleichzeitig der Besteuerungstatbestand des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG erfüllt sein sollte. Die Höhe der Bereicherung im Falle des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG richtet sich auch bei einer mittelbaren Beteiligung an der Gesellschaft nach der Werterhöhung des Anteils des Bereicherten. Die Bereicherung kann nicht höher sein als der gemeine Wert der (teil-)unentgeltlich bewirkten Leistung.
Zuwendung im Rahmen des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG ist die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) erlangt. Ist der Bedachte nur mittelbar an der Kapitalgesellschaft beteiligt, kommt es auf die ‑‑ auf den mittelbaren Gesellschafter entfallende ‑ Werterhöhung der unmittelbaren Beteiligung an der Kapitalgesellschaft an. Danach kann der Steuerpflichtige als mittelbar über die H KG beteiligter Gesellschafter der T GmbH nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG bereichert sein, soweit die Abtretung der Gesellschaftsanteile durch die Miterben mittelbar zu einer Erhöhung des Werts seines mittelbar über die H KG gehaltenen Geschäftsanteils an der T GmbH führte.
Bei einer teilentgeltlichen Übertragung von Gesellschaftsanteilen an die GmbH bestimmt sich der gemeine Wert der bewirkten Leistung nach der Differenz zwischen dem gemeinen Wert des Anteils und dem von der GmbH gezahlten Entgelt. Denn eine Leistung von Gesellschaftern oder Dritten an die Kapitalgesellschaft führt nicht zu einer steuerbaren Werterhöhung, soweit dieser Leistung eigene Leistungen der Gesellschaft beziehungsweise der Gesellschafter gegenüberstehen.
Im Streitfall bestand zum Zeitpunkt der Abtretung des Anteils ein deutliches Missverhältnis zwischen der Leistung der Miterben und der Gegenleistung der T GmbH, denn einem Anteilswert von 1.819.176 € stand ein Kaufpreis von 300.000 € gegenüber. Das bewusste Festhalten an dem fast vier Jahre früher bestimmten Kaufpreis beim Anteilsverkauf am 10.10.2013 entsprach nicht einem schlüssigen Vorgehen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr. Die Obergrenze der Erhöhung des Werts der Anteile an der T GmbH lag danach im Streitfall bei 1.519.176 € (Anteilswert der übertragenen GmbH-Anteile in Höhe von 1.819.176 € abzüglich eines Kaufpreises in Höhe von 300.000 €).
Das FG hatte rechtsfehlerhaft angenommen, dass die Werterhöhung der Anteile an der T GmbH im Sinne des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG "denklogisch" mit dem Wert des teilweise unentgeltlich auf die Gesellschaft übertragenen Geschäftsanteils korrespondiert. Hierbei handelt es sich lediglich um eine Obergrenze für die Werterhöhung im Sinne des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG. Es ist jedoch in jedem Einzelfall festzustellen, ob die Leistung an die Gesellschaft tatsächlich zu einer Werterhöhung von Anteilen an der Kapitalgesellschaft geführt hat.
Für das weitere, jetzt vom FG durchzuführende Verfahren hat der BFH darauf hingewiesen, dass ‑ sollte eine Werterhöhung der Anteile an der T GmbH nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG vorliegen diese nicht nach den §§ 13a, 13b ErbStG begünstigt wäre.
Verlag Dr. Otto Schmidt
ErbStG § 7 Abs 8 S 1, § 13a, § 13b Abs 1 Nr. 3
BewG § 9 Abs 2, § 11, § 151 Abs 1 S 1 Nr. 3
HGB § 272 Abs 1a, § 272 Abs 1b
Der Steuerpflichtige, seine [drei] Kinder, sein Bruder A und dessen [zwei] Kinder sowie sein Bruder B und dessen [zwei] Kinder sind Erben der D zu je 1/10. Zum Nachlass gehörte ein Geschäftsanteil mit dem Nennbetrag von 9.000 € an der T GmbH, deren Stammkapital 27.000 € betrug. Die übrigen Geschäftsanteile hielt die H KG, an der neben einer Komplementärin ohne vermögensmäßige Beteiligung der Steuerpflichtige und seine beiden Brüder als Kommanditisten beteiligt waren.
Mit notariellem Kauf- und Abtretungsvertrag vom 10.10.2013 veräußerten die Miterben gemeinschaftlich den durch Erbanfall erworbenen Anteil an der T GmbH zu einem Kaufpreis von 300.000 € an die T GmbH. Der Bestimmung des Kaufpreises lagen zwei Unternehmensbewertungen zum 31.12.2009 zugrunde, aufgrund derer sich die Miterben auf einen Unternehmenswert der T GmbH von 1.000.000 € an diesem Stichtag geeinigt hatten.
Das örtlich zuständige FA stellte den Wert des veräußerten Geschäftsanteils auf den 10.10.2013 erklärungsgemäß mit 1.819.176 € fest.
Aufgrund der Differenz zwischen dem festgestellten Wert und dem vereinbarten Kaufpreis ging das FA von Schenkungen im Sinne des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG der nicht an der H KG beteiligten Miterben zugunsten der Kommanditisten der H KG aus und setzte Schenkungsteuer gegen den Steuerpflichtigen fest. Den Wert des jeweiligen Erwerbs ermittelte es, ausgehend vom Unterschiedsbetrag zwischen dem festgestellten Wert des Geschäftsanteils und dem vereinbarten Kaufpreis in Höhe von 1.519.176 €, der zu je 1/10 auf die zuwendenden Miterben entfalle und von diesen zu je 1/3 den bedachten Kommanditisten zugewandt worden sei, mit jeweils 50.639 €. Die Steuerbegünstigung nach §§ 13a, 13b ErbStG gewährte es nicht.
Nach erfolglosem Einspruchs - und Klageverfahren legte der Steuerpflichtige Revision ein. Daraufhin hob der BFH die Entscheidung der Vorinstanz auf, da das FG § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG unzutreffend ausgelegt hatte. Denn es davon ausgegangen, dass die von § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG vorausgesetzte Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft "denklogisch" mit dem Wert des teilweise unentgeltlich auf die Gesellschaft übertragenen Geschäftsanteils korrespondiert. Da der BFH mangels konkreter Feststellungen des FG nicht abschließend über die Erhöhung des Wertanteils des GmbH-Anteils, an dem der Steuerpflichtige mittelbar als Kommanditist der H KG beteiligt ist, entscheiden konnte, wies er den Streitfall zur weiteren Sachaufklärung und Entscheidung an die Vorinstanz zurück.
Zu den Entscheidungsgründen im Einzelnen:
Nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung auch die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt.
§ 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG fingiert eine Schenkung des an eine Kapitalgesellschaft Leistenden an den mittelbar oder unmittelbar beteiligten (Mit-)Gesellschafter, dessen Geschäftsanteil durch die Leistung eine Werterhöhung erfährt. Die Vorschrift soll eine Besteuerungslücke insbesondere bei disquotalen Einlagen schließen, indem eine solche Einlage des Zuwendenden in eine Kapitalgesellschaft schenkungsteuerrechtlich einer Direktzuwendung an den (Mit-)Gesellschafter gleichgestellt wird. § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG verdrängt als Spezialtatbestand den Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.
Das FG hatte zu Recht angenommen, dass die Anteilsabtretung durch die Miterben eine Leistung an die T GmbH im Sinne des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG darstellt. Die Anteilsabtretung durch die Miterben (§ 2040 Abs. 1, § 2033 Abs. 2 BGB) erfüllt den Leistungsbegriff des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG ungeachtet dessen, dass der Vorgang für die T GmbH einen Erwerb eigener Anteile darstellt. Für die Einordnung des Veräußerungsvorgangs als Leistung ist die Perspektive der zuwendenden Gesellschafter maßgebend. Diese haben mit dem Geschäftsanteil einen Vermögensgegenstand hingegeben und auf diese Weise eine Leistung an die T GmbH erbracht. Aus der Sicht eines veräußernden Gesellschafters ist es unerheblich, ob er seinen Geschäftsanteil an die Gesellschaft selbst oder an einen Dritten veräußert. Entscheidend ist allein, dass er ‑ aus seiner Perspektive ‑ einen verkehrsfähigen, werthaltigen Gegenstand hingibt.
§ 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG verlangt ‑ anders als der schenkungsteuerrechtliche Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ‑ keine freigebige Vermögensverschiebung. Maßgebend für die Steuerbarkeit nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG ist allein die Werterhöhung von Anteilen an der Gesellschaft, die ein unmittelbar oder mittelbar beteiligter Gesellschafter durch die Leistung des Zuwendenden an die Gesellschaft erlangt.
Im Streitfall hatte das FG zutreffend in der Anteilsabtretung der Miterben eine Leistung im Sinne des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG gesehen, auch wenn gleichzeitig der Besteuerungstatbestand des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG erfüllt sein sollte. Die Höhe der Bereicherung im Falle des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG richtet sich auch bei einer mittelbaren Beteiligung an der Gesellschaft nach der Werterhöhung des Anteils des Bereicherten. Die Bereicherung kann nicht höher sein als der gemeine Wert der (teil-)unentgeltlich bewirkten Leistung.
Zuwendung im Rahmen des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG ist die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) erlangt. Ist der Bedachte nur mittelbar an der Kapitalgesellschaft beteiligt, kommt es auf die ‑‑ auf den mittelbaren Gesellschafter entfallende ‑ Werterhöhung der unmittelbaren Beteiligung an der Kapitalgesellschaft an. Danach kann der Steuerpflichtige als mittelbar über die H KG beteiligter Gesellschafter der T GmbH nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG bereichert sein, soweit die Abtretung der Gesellschaftsanteile durch die Miterben mittelbar zu einer Erhöhung des Werts seines mittelbar über die H KG gehaltenen Geschäftsanteils an der T GmbH führte.
Bei einer teilentgeltlichen Übertragung von Gesellschaftsanteilen an die GmbH bestimmt sich der gemeine Wert der bewirkten Leistung nach der Differenz zwischen dem gemeinen Wert des Anteils und dem von der GmbH gezahlten Entgelt. Denn eine Leistung von Gesellschaftern oder Dritten an die Kapitalgesellschaft führt nicht zu einer steuerbaren Werterhöhung, soweit dieser Leistung eigene Leistungen der Gesellschaft beziehungsweise der Gesellschafter gegenüberstehen.
Im Streitfall bestand zum Zeitpunkt der Abtretung des Anteils ein deutliches Missverhältnis zwischen der Leistung der Miterben und der Gegenleistung der T GmbH, denn einem Anteilswert von 1.819.176 € stand ein Kaufpreis von 300.000 € gegenüber. Das bewusste Festhalten an dem fast vier Jahre früher bestimmten Kaufpreis beim Anteilsverkauf am 10.10.2013 entsprach nicht einem schlüssigen Vorgehen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr. Die Obergrenze der Erhöhung des Werts der Anteile an der T GmbH lag danach im Streitfall bei 1.519.176 € (Anteilswert der übertragenen GmbH-Anteile in Höhe von 1.819.176 € abzüglich eines Kaufpreises in Höhe von 300.000 €).
Das FG hatte rechtsfehlerhaft angenommen, dass die Werterhöhung der Anteile an der T GmbH im Sinne des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG "denklogisch" mit dem Wert des teilweise unentgeltlich auf die Gesellschaft übertragenen Geschäftsanteils korrespondiert. Hierbei handelt es sich lediglich um eine Obergrenze für die Werterhöhung im Sinne des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG. Es ist jedoch in jedem Einzelfall festzustellen, ob die Leistung an die Gesellschaft tatsächlich zu einer Werterhöhung von Anteilen an der Kapitalgesellschaft geführt hat.
Für das weitere, jetzt vom FG durchzuführende Verfahren hat der BFH darauf hingewiesen, dass ‑ sollte eine Werterhöhung der Anteile an der T GmbH nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG vorliegen diese nicht nach den §§ 13a, 13b ErbStG begünstigt wäre.