Zu den Voraussetzungen der Berichtigung beim unrichtigen Steuerausweis

Der Sachverhalt:

Die Klägerin war Eigentümerin eines bebauten Grundstücks und betrieb dort zunächst selbst ein Pflegeheim. Ab Mai 2004 verpachtete sie das Grundstück an die Pflegeeinrichtung A-KG zum Betrieb einer vollstationären Pflegeeinrichtung. An der KG waren die Klägerin als Komplementärin und eine weitere natürliche Person als Kommanditist beteiligt. Daneben schloss die KG mit der Klägerin einen "Heimausstattungsmietvertrag". Danach verpflichtete sich die Klägerin, das Pflegeheim ab Mai 2004 mit mobilen Einrichtungsgegenständen auszustatten und diese der KG als Betreiberin mietweise zur Verfügung zu stellen.

Die Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit der Klägerin wurde Ende November 2011 eingestellt. Über das Vermögen der KG wurde 2012 das Insolvenzverfahren eröffnet. In ihren Umsatzsteuer-Erklärungen für die Jahre 2004 bis 2010 und Umsatzsteuer-Voranmeldungen für 2011 behandelte die Klägerin die Grundstücksverpachtung als steuerfrei, die Vermietung von Einrichtungsgegenständen dagegen als steuerpflichtig. Dem ist das Finanzamt gefolgt. Im Februar 2012 beantragte die Klägerin, die Festsetzungen für die Jahre 2006 bis 2010 sowie die Voranmeldungen für 2011 nach § 164 AO zu ändern und die jeweilige Umsatzsteuer bzw. Umsatzsteuer-Vorauszahlung herabzusetzen, weil die entgeltliche Überlassung der Einrichtungsgegenstände des Pflegeheims an die KG nach dem BFH-Urteil Az.: V R 21/08 vom 20.8.2009 als Nebenleistung zur steuerfreien Verpachtung des Grundstücks gem. § 4 Nr. 12a UStG steuerfrei sei.

Ferner teilte sie dem Finanzamt mit, dass gegenüber der KG die bisherige Abrechnung berichtigt worden sei. Die Klägerin machte den sich aus der Rechnungsberichtigung ergebenden Erstattungsbetrag mit ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für Januar 2012 geltend. Das lehnte das Finanzamt ab und forderte für Januar 2012 eine berichtigte Umsatzsteuer-Voranmeldung an. Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Auf die Revision des Finanzamtes hat der BFH das Urteil aufgehoben und die Klage abgewiesen.

Gründe:

Das FG ist zwar zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin den unrichtigen Steuerausweis bei den von ihr als steuerpflichtig behandelten, jedoch tatsächlich steuerfreien Umsätzen aus der Vermietung von Heimausstattungsgegenständen gegenüber der KG berichtigt hat. Es hat jedoch verkannt, dass die Berichtigung eines Steuerbetrags nach § 14c Abs. 1 S. 2, § 17 Abs. 1 UStG zur Vermeidung einer ungerechtfertigten Bereicherung grundsätzlich voraussetzt, dass der Rechnungsaussteller die vereinnahmte und abgeführte Steuer an den Leistungsempfänger zurückgezahlt hat. Ist dies nicht geschehen, ist das Finanzamt berechtigt, die Erstattung der zu Unrecht erhobenen Umsatzsteuer zu verweigern.

Die Rechnungsberichtigung als formaler Akt gegenüber dem Leistungsempfänger allein reicht für die wirksame Berichtigung eines Steuerbetrags i.S.v. § 14c Abs. 1 S. 2, § 17 Abs. 1 UStG mit der Folge, dass dieser dem Rechnungsaussteller zu erstatten ist, nicht aus. Da der Leistende den berichtigten Steuerbetrag vom Leistungsempfänger im Regelfall bereits vereinnahmt hat, würde eine Erstattung durch das Finanzamt allein aufgrund der Rechnungsberichtigung ohne Rückzahlung der Steuer den Leistenden ungerechtfertigt bereichern. Dieser würde doppelt begünstigt; denn einerseits hat er das Entgelt zzgl. Umsatzsteuer regelmäßig bereits vereinnahmt und andererseits könnte er im Fall einer bedingungslosen Erstattung den berichtigten Steuerbetrag vom Finanzamt nochmals verlangen. Dies ginge allein zu Lasten des Leistungsempfängers. Gleichzeitig müsste der Fiskus befürchten, vom Leistungsempfänger auf Erstattung der Umsatzsteuer an ihn in Anspruch genommen zu werden.

Nur die Rückzahlung des berichtigten Steuerbetrags an den Leistungsempfänger führt in der Regel zu einem gerechten Interessenausgleich im Dreiecksverhältnis zwischen Finanzamt und Leistendem bzw. Leistungsempfänger und gewährleistet so letztlich auch die Neutralität der Mehrwertsteuer. Außerdem verhindert eine i.d.S. bedingte Berichtigung des Steuerbetrags, dass das Finanzamt in Fällen der Insolvenz des Rechnungsausstellers oder nicht erkannter Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers doppelt erstatten oder auf Steuer verzichten muss.

Dies stimmt sowohl mit der BFH-Rechtsprechung zu § 17 UStG als auch mit dem Unionsrecht überein. Denn einem Mitgliedstaat ist es nicht verwehrt, die Berichtigung der Mehrwertsteuer davon abhängig zu machen, dass der Aussteller der fraglichen Rechnung dem Empfänger der Dienstleistungen die zu Unrecht gezahlte Steuer erstattet. Das Unionsrecht verbietet es nämlich nicht, dass ein nationales Rechtssystem die Erstattung von zu Unrecht erhobenen Steuern u.U. ablehnt, die zu einer ungerechtfertigten Bereicherung der Anspruchsberechtigten führen würden. Daher darf die Wirksamkeit der Berichtigung eines Steuerbetrags in einer Rechnung davon abhängig gemacht werden, dass sie wegen der Abwälzung der Steuer auf den Leistungsempfänger nicht zu einer ungerechtfertigten Bereicherung des Unternehmers führt.

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