Zu gemischt veranlassten Aufwendungen eines eingetragenen Vereins

Der Sachverhalt:
Die Beteiligten streiten um die Verrechnung von Verlusten bzw. Aufwendungen des ideellen Bereichs eines eingetragenen Vereins mit positiven Einkünften aus Gewerbebetrieb nach Aberkennung der Gemeinnützigkeit.

Der Kläger ist ein eingetragener Sportverein, der gemäß den entsprechend erteilten Freistellungsbescheiden des Finanzamts in den Streitjahren (2002 bis 2008) wegen der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke i.S.v. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 und § 3 Nr. 6 GewStG 2002 von der Körperschaft- und Gewerbesteuer befreit war. In seinen Steuererklärungen und den dazu gefertigten Gewinnermittlungen gab der Kläger jeweils an, neben Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch gewerbliche Einkünfte erzielt zu haben, wobei er als Gewinn aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb "Werbung" nach § 64 Abs. 6 AO ab 2003 jeweils pauschal 15 Prozent der erzielten Nettoeinnahmen zu Grunde legte.

Nachdem im Rahmen einer Außenprüfung festgestellt worden war, dass der Kläger bzgl. der an die Spieler der Herrenmannschaft geleisteten regelmäßigen Lohnzahlungen von 2005 bis 2008 keine Lohnsteuer angemeldet und die aus verschiedenen geselligen Veranstaltungen in den Streitjahren erzielten Einnahmen nicht in voller Höhe erklärt hatte, versagte das Finanzamt ihm die Steuerbefreiung für die Jahre 2002 bis 2009. Es erließ geänderte Festsetzungsbescheide für die Streitjahre, in denen es unter Berufung auf die Rechtsprechung des BFH bei der Ermittlung der Jahresüberschüsse i.S.v. § 4 Abs. 3 EStG 2002 die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb und aus Vermietung und Verpachtung nicht mit den Verlusten aus dem ehemaligen Zweckbetrieb (Spielbetrieb und sonstige, zur Verwirklichung des Vereinszwecks bestimmte sportliche Aktivitäten) verrechnete.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auf die Revision des Klägers hob der BFH das Urteil auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.

Die Gründe:
Es bedarf weiterer Feststellungen dazu, ob und ggf. in welchem Umfang Aufwendungen aus dem Sportbereich des Klägers teilweise den Gewinn des Werbebetriebs gemindert haben. Die Anwendung des Gewinnpauschalierungswahlrechts nach § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO auf die Werbeeinnahmen des Klägers hat das FG indes zu Recht abgelehnt.

Der Kläger war in den Streitjahren nicht gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 und § 3 Nr. 6 GewStG 2002 von der Körperschaft- und der Gewerbesteuer befreit. Aufgrund unrichtiger Erklärungen (u.a. Einnahmen aus Veranstaltungen und Spielergehälter) ist es zu Steuerverkürzungen gekommen. Insoweit entsprach die tatsächliche Geschäftsführung des Klägers in den Streitjahren nicht den Anforderungen des § 59, § 63 Abs. 1 AO, so dass die Steuerbegünstigungen entfallen sind. Zu Recht hat das FG angenommen, dass die Werbeeinnahmen des danach in den Streitjahren nicht steuerbegünstigten Klägers grundsätzlich nicht mit den Aufwendungen aus dem Spielbetrieb verrechnet werden können. Die Werbeeinnahmen des Klägers gehören als gewerbliche Einkünfte gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG 2002 zum steuerpflichtigen Einkommen, während die Ergebnisse aus dem Sportbereich keinem der Einkunftstatbestände des EStG unterfallen und deshalb nicht steuerpflichtig sind.

Insbesondere handelt es sich nicht um Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Denn der Kläger hat seinen Spielbetrieb nicht mit der gem. § 15 Abs. 2 S. 1 EStG 2002 für die Annahme eines Gewerbebetriebs erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht geführt. Die aus dem Sportbereich herrührenden Aufwendungen (u.a. für Spieler, Trainer, Sportplatzmiete) sind demnach der außersteuerlichen Sphäre des Klägers zuzuordnen und mindern nicht sein steuerpflichtiges Einkommen. Das FG hat die Aufwendungen des Sportbereichs ausschließlich der nicht steuerbaren Sphäre und nicht (teilweise) auch dem gewerblichen Bereich "Werbung" des Klägers zugeordnet. Ob das richtig ist, bedarf weiterer Sachaufklärung. Der Kläger hat geltend gemacht, die Ausgaben für den Sportbereich (z.B. Spielergehälter) seien jedenfalls teilweise auch aus dem Grund getätigt worden, um die Attraktivität des Vereins für die Werbepartner des Vereins zu steigern, d.h. um die Einnahmen aus dem Werbebetrieb zu erhöhen. Bei Annahme eines derartigen zusätzlichen Veranlassungszusammenhangs wäre eine partielle Zuordnung von Aufwendungen des Sportbereichs zum Werbebetrieb vorliegend nicht grundsätzlich ausgeschlossen.

Das FG hat sich für sein Ergebnis auf die bisherige BFH-Rechtsprechung zur Einkommensermittlung von (steuerpflichtigen) wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben gemeinnütziger Vereine gestützt. Danach ist die nach § 4 Abs. 4 EStG 2002 erforderliche Veranlassung durch die wirtschaftliche Tätigkeit nur für solche Ausgaben gegeben, die ihre Ursache im Unterhalten des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs haben. Wäre eine Betriebsausgabe auch ohne den steuerpflichtigen Geschäftsbetrieb entstanden, so darf sie den steuerpflichtigen Gewinn nicht mindern. Ergibt die Gewichtung, dass eine Ausgabe vorrangig durch den ideellen Bereich bzw. den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb veranlasst ist, so ist sie dem jeweiligen Bereich in vollem Umfang zuzuordnen. Eine anteilige Schätzung entfällt. Der Senat hält an dieser Rechtsprechung nicht uneingeschränkt fest. Sie ist dahin zu modifizieren, dass eine anteilige - ggf. auch schätzungsweise - Berücksichtigung einer gewerblichen Mitveranlassung möglich ist, wenn und soweit objektivierbare zeitliche oder quantitative Abgrenzungskriterien vorhanden sind. Sind die ideellen und gewerblichen Beweggründe für die Aufwendungen mangels objektivierbarer Abgrenzungskriterien untrennbar ineinander verwoben, muss es demgegenüber zur Vermeidung willkürlicher Schätzungen bei der Berücksichtigung nur des primären Veranlassungszusammenhangs verbleiben.

Zutreffend hat das FG entschieden, dass dem Kläger kein Wahlrecht entsprechend § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO zusteht. Die Vorschrift gilt für steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe steuerbegünstigter Körperschaften und besagt, dass der Besteuerung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, der in der Werbung für Unternehmen besteht, die im Zusammenhang mit der steuerbegünstigten Tätigkeit einschließlich Zweckbetrieben stattfindet, ein Gewinn i.H.v. 15 Prozent der Einnahmen zugrunde gelegt werden kann. Die Bestimmung ist sowohl von der systematischen Stellung als auch vom Wortlaut her eindeutig auf steuerbegünstigte Körperschaften zugeschnitten und kann entgegen der Auffassung der Revision mangels planwidriger Regelungslücke nicht analog auf nicht begünstigte Körperschaften angewendet werden.

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