Zum Begriff des sog. "Altgesellschafters" i.S.d. § 1 Abs.2a GrEStG

Der Sachverhalt:
Die Klägerin war 2000 unter der Firma A1-KG gegründet worden. Persönlich haftende Gesellschafterin ohne Beteiligung am Kapital war die A2-mbH. An dem Kapital der A1-KG von 10.000 € waren die B-mbH mit 100 € sowie die C-GmbH mit 9.900 € beteiligt. An dieser Kommanditistin war u.a. der D. beteiligt und zwar zum 9.12.2003 mit 79.750 € von insgesamt 495.000 €, also mit ca. 16 %. Ende 2000 hatte die A1-KG von der C GmbH ein Grundstück erworben. Am 21.3.2007 übertrug die C-GmbH auf ihren Kommanditisten D. aus ihrem Kommanditanteil an der A1-KG einen Anteil i.H.v. 600 €; ihr Kommanditanteil betrug danach 9.300 €. Gleichzeitig betrug die Beteiligung von D. an der C-GmbH rund 40 %.

Am 3.4.2007 änderte die C-GmbH ihre Firma in E-GmbH. Am 4.4.2007 wurde die E-GmbH auf die F-GmbH verschmolzen. Die Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister der GmbH erfolgte am 20.4.2007. Am 23.12.2008 wurden in das Handelsregister für die A1-KG folgende Eintragungen vorgenommen: 1. das Eintreten des D mit 600 € als neuer Kommanditist, 2. die Namensänderung der A2-GmbH in E-GmbH, 3. die Herabsetzung deren Kommanditanteils auf 9.300 € sowie 4. deren Ausscheiden als Gesellschafterin und 5. der Eintritt der F-GmbH im Wege einer Gesamtrechtsnachfolge.

Mit Bescheid vom 14.8.2009 stellte das Finanzamt nach § 17 Abs.3a GrEStG fest, dass mit der Handelsregistereintragung vom 23.12.2008 ein Gesellschafterwechsel gem. § 1 Abs.2a) GrEStG stattgefunden habe. Durch die Verschmelzung der C-GmbH mit der F-GmbH und durch den Eintritt des D. seien 99% der Anteile der A1-KG auf neue Gesellschafter übergegangen. Die Klägerin hielt den Bescheid bereits formell für rechtswidrig. So sei der Erwerbsvorgang unrichtig bezeichnet.

Das FG wies die Klage ab. Allerdings wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache die Revision zum BFH zugelassen.

Die Gründe:
Die Zweifel an der Bestimmtheit des grunderwerbsteuerlichen Vorgangs waren nicht begründet.

In dem Bescheid wurde auf den Zeitpunkt der Wirksamkeit der Verschmelzung der E-GmbH auf die F-GmbH mit Eintragung in das Handelsregister der GmbHs, die jeweils am 20.4.2007 erfolgt waren, abgestellt. Da zu diesem Zeitpunkt insgesamt 99% der Anteile an der vormaligen A1-KG übertragen worden waren - 93% von der E-GmbH auf die F GmbH und weitere 6% von der vormaligen C-GmbH auf D am 21.3.2007- war damit der grunderwerbsteuerliche Tatbestand dem Grunde nach erfüllt. Im Übrigen dürfte es darauf auch nicht ankommen, denn ein Grunderwerbsteuerbescheid ist nicht allein deshalb rechtswidrig, weil der der Besteuerung unterworfene Rechtsvorgang nicht an dem in dem Steuerbescheid genannten, sondern an einem anderen Tage zustande gekommen ist.

Die Verwirklichung des § 1 Abs. 2a GrEStG war auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass D. als Altgesellschafter anzusehen wäre. Nach § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG gilt, wenn zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück gehört und sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt ändert, dass mindestens 95% der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen, dies als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht. Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG kann dabei in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen.

Durch die Verschmelzung der E-GmbH auf die F-GmbH erfolgte ein Übergang von 93% der Kommanditanteile an der Klägerin. Der Übergang von Gesellschaftsanteilen auf neue Gesellschafter kann sich verwirklichen durch eine Umwandlung, etwa durch eine Gesamtrechtsnachfolge durch eine Verschmelzung. Der Tatbestand des § 1 Abs.2a GrEStG ist daher erfüllt, wenn eine Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft verschmolzen wird. Die F-GmbH war nicht an der Klägerin beteiligt, also Neugesellschafterin. D. war trotz seiner Beteiligung an der E-GmbH neuer Gesellschafter der KG. Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, die ihrerseits Gesellschafterin einer Personengesellschaft ist, sind an letzterer nicht unmittelbar beteiligt.

Zivilrechtlich gibt es eine mittelbare Beteiligung der Anteilseigner der Kapitalgesellschaft an der Personengesellschaft nicht. Daher kann nur die Kapitalgesellschaft selbst, nicht jedoch deren Anteilseigner Altgesellschafter der Personengesellschaft sein. Nach BFH-Rechtsprechung, von der abzuweichen keine Veranlassung besteht, kann § 1 Abs. 2a GrEStG nicht dahingehend ausgelegt werden, dass eine unmittelbare Übertragung von mindestens 95 % der Anteile nicht steuerbar ist, wenn mittelbar ein Altgesellschafter weiterhin an der Gesellschaft beteiligt bleibt. Insofern kann der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft als neuer Gesellschafter anzusehen sein, wenn er selbst Anteile an der Personengesellschaft erwirbt. Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem BFH-Urteil vom 24.4.2013 (Az.: II R 17/10), da dieses ausschließlich Änderungen im mittelbaren Gesellschafterbestand betrifft und nicht wie hier den Wechsel einer Beteiligung des Anteilseigners der Kapitalgesellschaft in eine unmittelbare Beteiligung an der Personengesellschaft.

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