Zum Betriebsausgabenabzug der an einen Pensionsfonds entrichteten Leistungen beim sog. Kombinationsmodell
Kurzbesprechung
BFH v. 20.11.2019 - XI R 52/17
EStG § 4e Abs. 3 Satz 3, § 5 Abs. 1 Satz 1, § 6a Abs. 3
HGB § 242 Abs. 1 Satz 1, § 243 Abs. 1, § 249 Abs. 1 Satz 1, § 266 Abs. 3 B Nr. 1
Streitig war, ob die Zahlungen an einen Pensionsfonds zu sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben oder zu einer Verteilung auf die folgenden 10 Wirtschaftsjahre gemäß § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG führen.
Nach § 4e Abs. 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung dürfen Beiträge an einen Pensionsfonds i.S. des § 112 des Versicherungsaufsichtsgesetzes - seit 01.01.2016 i.S. des § 236 des Versicherungsaufsichtsgesetzes - von dem Unternehmen, das die Beiträge leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit sie auf einer festgelegten Verpflichtung beruhen oder der Abdeckung von Fehlbeträgen bei dem Fonds dienen. Beiträge in diesem Sinne dürfen als Betriebsausgaben nicht abgezogen werden, soweit die Leistungen des Fonds, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem nicht betrieblich veranlasst wären (§ 4e Abs. 2 EStG).
Hiervon abweichend kann der Steuerpflichtige - wie im Streitfall die Steuerpflichtige - gemäß § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG auf Antrag die insgesamt erforderlichen Leistungen an einen Pensionsfonds zur teilweisen oder vollständigen Übernahme einer bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft durch den Pensionsfonds erst in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abziehen. Dieser Antrag ist nach § 4e Abs. 3 Satz 2 EStG unwiderruflich; der jeweilige Rechtsnachfolger ist an ihn gebunden.
Ist eine Pensionsrückstellung (§ 6a EStG) gewinnerhöhend aufzulösen, ist - wie § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG bestimmt - § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Leistungen an den Pensionsfonds im Wirtschaftsjahr der Übertragung in Höhe der aufgelösten Rückstellung als Betriebsausgaben abgezogen werden können; (nur) der die aufgelöste Rückstellung übersteigende Betrag ist in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abzuziehen.
Die Verteilung des Betriebsausgabenabzugs auf zehn Wirtschaftsjahre nach § 4e Abs. 3 EStG korrespondiert unmittelbar mit § 3 Nr. 66 EStG. Danach sind - was den Arbeitnehmer betrifft - u.a. Leistungen eines Arbeitgebers an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften durch den Pensionsfonds steuerfrei, wenn ein Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG gestellt worden ist.
Die im Streitjahr an den Pensionsfonds erbrachten Beiträge der Steuerpflichtigen wären als Betriebsausgaben abzugsfähig, weil die Voraussetzungen des § 4e Abs. 1 EStG erfüllt und Anhaltspunkte dafür, dass das Abzugsverbot nach § 4e Abs. 2 EStG mangels betrieblicher Veranlassung ausgelöst werden würde, nicht ersichtlich sind. Da die Steuerpflichtige zur Erlangung der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 EStG im Interesse ihres begünstigten Gesellschafter-Geschäftsführers zudem unwiderruflich i.S. des § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG beantragt hat, den Betriebsausgabenabzug zu verteilen, und eine Pensionsrückstellung i.S. des § 6a EStG gewinnerhöhend aufzulösen war, können die Leistungen der Steuerpflichtigen an den Pensionsfonds nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG bereits im Streitjahr in Höhe der aufzulösenden Rückstellung als Betriebsausgaben abgezogen werden, während nur der übersteigende Betrag in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abzuziehen ist.
Bei der Ermittlung der als Betriebsausgaben sofort abzugsfähigen Leistungen i.S. des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG ist auf die am vorangegangenen Bilanzstichtag gemäß § 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung abzustellen, die infolge der Übertragung einer Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft aufzulösen ist. Die zuletzt gemäß § 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung ist für Zwecke des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG weder bis zum unterjährigen Übertragungsstichtag fortzuschreiben noch ist sie auf diesen Zeitpunkt zu erstellen.
In der nach § 242 Abs. 1 Satz 1 HGB für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres aufzustellenden Handelsbilanz sind gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den GoB und ist grundsätzlich gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG für die Steuerbilanz zu beachten. Rückstellungen sind, wie sich - wie hier - für Pensionsrückstellungen aus § 266 Abs. 3 B Nr. 1 HGB ergibt, Bilanzposten, die im Rahmen der für den Schluss eines jeden - im Streitfall dem Kalenderjahr entsprechenden - Geschäftsjahres aufzustellenden Bilanz nach den handelsrechtlichen Vorschriften zu bilden sind. Die Pensionsverpflichtungen sind danach für den Bilanzstichtag zu ermitteln.
Im Rahmen der Anwendung des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG kommt nur ein Rückgriff auf die in der letzten Steuerbilanz ausgewiesene Pensionsrückstellung nach § 6a EStG in Betracht. Der Wortlaut des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG ist insoweit eindeutig; er stellt ausdrücklich auf die Rückstellung nach § 6a EStG ab.
Das hat zwar zur Folge, dass die Zunahme der Verpflichtung zwischen dem Bilanz- und dem Übertragungsstichtag in jedem Fall dem Verteilungsbetrag zugeschlagen wird und Leistungen an den Pensionsfonds in dieser Höhe im Wirtschaftsjahr der Übertragung nicht gemäß § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG abgezogen werden können. Dies korrespondiert allerdings mit dem Wahlrecht nach § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG, das es grundsätzlich ermöglicht, die an einen Pensionsfonds geleisteten Beiträge in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abzuziehen. Nur für den Fall, dass - wie im Streitfall - eine Pensionsrückstellung nach §6a EStG gewinnerhöhend aufzulösen ist, ergibt sich die Höhe der zu verteilenden Betriebsausgaben abweichend davon nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG aus dem Unterschiedsbetrag zwischen den im Wirtschaftsjahr der Übertragung an einen Pensionsfonds geleisteten Beiträgen und der Höhe der insoweit aufzulösenden Pensionsrückstellung. Nur soweit aufgrund des Bilanzenzusammenhangs die Entstehung eines zu versteuernden Ertrags durch die Auflösung einer Pensionsrückstellung infolge der Übernahme einer bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft durch den Pensionsfonds unvermeidbar ist, ist es im Hinblick darauf, dass der Wechsel zu einer zulässigen Altersversorgung nicht an steuerrechtlichen Folgen scheitern soll, sachgerecht, die infolge des mit Rücksicht auf § 3 Nr. 66 EStG ausgeübten Wahlrechts nach § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG grundsätzlich auf zehn Jahre zu verteilenden Leistungen an den Pensionsfonds gemäß § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG zu mindern und Betriebsausgaben in dieser Höhe noch im Wirtschaftsjahr der Übertragung abzuziehen. Eine unterjährige Erhöhung der in der vorangegangenen Steuerbilanz ausgewiesenen Pensionsrückstellung nach § 6a EStG führt im Falle der Auflösung jedoch nicht zu einem zu versteuernden Ertrag, der zu neutralisieren wäre.
Im Übrigen wird auch der der Pensionsverpflichtung zugrunde liegende Barwert nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 (Satz 1) EStG für den Schluss des Wirtschaftsjahres festgestellt, so dass auch bei der Berechnung der Pensionsrückstellung unterjährig zeitanteilige Werte unterbleiben. Die Verrechnung nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG betrifft also nur die gebildete Rückstellung zum letzten maßgeblichen Bilanzstichtag; eine unterjährige Zuführung für die im laufenden Wirtschaftsjahr bis zur Übertragung ermittelte Erhöhung scheidet danach aus.
Die Pensionsrückstellung, kann nicht - auch soweit sie wegen der den sog. Future- Service betreffenden Übertragung an eine Unterstützungskasse aufzulösen ist - nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG mit dem von der Steuerpflichtigen an den Pensionsfonds für die Übernahme des bereits erdienten Rentenanspruchs ihres Gesellschafter-Geschäftsführers geleisteten Beitrag verrechnet werden. Denn für die Ermittlung des sofort abzugsfähigen Einmalbetrags an einen Pensionsfonds i.S. des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG ist für den hier vorliegenden Fall des sog. Kombinationsmodells nicht die in der Steuerbilanz insgesamt aufzulösende Pensionsrückstellung anzusetzen, sondern nur der aufzulösende Betrag, der auf den an einen Pensionsfonds übertragenen sog. Past- Service entfällt.
Verlag Dr. Otto Schmidt
EStG § 4e Abs. 3 Satz 3, § 5 Abs. 1 Satz 1, § 6a Abs. 3
HGB § 242 Abs. 1 Satz 1, § 243 Abs. 1, § 249 Abs. 1 Satz 1, § 266 Abs. 3 B Nr. 1
Streitig war, ob die Zahlungen an einen Pensionsfonds zu sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben oder zu einer Verteilung auf die folgenden 10 Wirtschaftsjahre gemäß § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG führen.
Nach § 4e Abs. 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung dürfen Beiträge an einen Pensionsfonds i.S. des § 112 des Versicherungsaufsichtsgesetzes - seit 01.01.2016 i.S. des § 236 des Versicherungsaufsichtsgesetzes - von dem Unternehmen, das die Beiträge leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit sie auf einer festgelegten Verpflichtung beruhen oder der Abdeckung von Fehlbeträgen bei dem Fonds dienen. Beiträge in diesem Sinne dürfen als Betriebsausgaben nicht abgezogen werden, soweit die Leistungen des Fonds, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem nicht betrieblich veranlasst wären (§ 4e Abs. 2 EStG).
Hiervon abweichend kann der Steuerpflichtige - wie im Streitfall die Steuerpflichtige - gemäß § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG auf Antrag die insgesamt erforderlichen Leistungen an einen Pensionsfonds zur teilweisen oder vollständigen Übernahme einer bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft durch den Pensionsfonds erst in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abziehen. Dieser Antrag ist nach § 4e Abs. 3 Satz 2 EStG unwiderruflich; der jeweilige Rechtsnachfolger ist an ihn gebunden.
Ist eine Pensionsrückstellung (§ 6a EStG) gewinnerhöhend aufzulösen, ist - wie § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG bestimmt - § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Leistungen an den Pensionsfonds im Wirtschaftsjahr der Übertragung in Höhe der aufgelösten Rückstellung als Betriebsausgaben abgezogen werden können; (nur) der die aufgelöste Rückstellung übersteigende Betrag ist in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abzuziehen.
Die Verteilung des Betriebsausgabenabzugs auf zehn Wirtschaftsjahre nach § 4e Abs. 3 EStG korrespondiert unmittelbar mit § 3 Nr. 66 EStG. Danach sind - was den Arbeitnehmer betrifft - u.a. Leistungen eines Arbeitgebers an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften durch den Pensionsfonds steuerfrei, wenn ein Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG gestellt worden ist.
Die im Streitjahr an den Pensionsfonds erbrachten Beiträge der Steuerpflichtigen wären als Betriebsausgaben abzugsfähig, weil die Voraussetzungen des § 4e Abs. 1 EStG erfüllt und Anhaltspunkte dafür, dass das Abzugsverbot nach § 4e Abs. 2 EStG mangels betrieblicher Veranlassung ausgelöst werden würde, nicht ersichtlich sind. Da die Steuerpflichtige zur Erlangung der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 EStG im Interesse ihres begünstigten Gesellschafter-Geschäftsführers zudem unwiderruflich i.S. des § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG beantragt hat, den Betriebsausgabenabzug zu verteilen, und eine Pensionsrückstellung i.S. des § 6a EStG gewinnerhöhend aufzulösen war, können die Leistungen der Steuerpflichtigen an den Pensionsfonds nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG bereits im Streitjahr in Höhe der aufzulösenden Rückstellung als Betriebsausgaben abgezogen werden, während nur der übersteigende Betrag in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgabe abzuziehen ist.
Bei der Ermittlung der als Betriebsausgaben sofort abzugsfähigen Leistungen i.S. des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG ist auf die am vorangegangenen Bilanzstichtag gemäß § 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung abzustellen, die infolge der Übertragung einer Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft aufzulösen ist. Die zuletzt gemäß § 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung ist für Zwecke des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG weder bis zum unterjährigen Übertragungsstichtag fortzuschreiben noch ist sie auf diesen Zeitpunkt zu erstellen.
In der nach § 242 Abs. 1 Satz 1 HGB für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres aufzustellenden Handelsbilanz sind gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den GoB und ist grundsätzlich gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG für die Steuerbilanz zu beachten. Rückstellungen sind, wie sich - wie hier - für Pensionsrückstellungen aus § 266 Abs. 3 B Nr. 1 HGB ergibt, Bilanzposten, die im Rahmen der für den Schluss eines jeden - im Streitfall dem Kalenderjahr entsprechenden - Geschäftsjahres aufzustellenden Bilanz nach den handelsrechtlichen Vorschriften zu bilden sind. Die Pensionsverpflichtungen sind danach für den Bilanzstichtag zu ermitteln.
Im Rahmen der Anwendung des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG kommt nur ein Rückgriff auf die in der letzten Steuerbilanz ausgewiesene Pensionsrückstellung nach § 6a EStG in Betracht. Der Wortlaut des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG ist insoweit eindeutig; er stellt ausdrücklich auf die Rückstellung nach § 6a EStG ab.
Das hat zwar zur Folge, dass die Zunahme der Verpflichtung zwischen dem Bilanz- und dem Übertragungsstichtag in jedem Fall dem Verteilungsbetrag zugeschlagen wird und Leistungen an den Pensionsfonds in dieser Höhe im Wirtschaftsjahr der Übertragung nicht gemäß § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG abgezogen werden können. Dies korrespondiert allerdings mit dem Wahlrecht nach § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG, das es grundsätzlich ermöglicht, die an einen Pensionsfonds geleisteten Beiträge in den dem Wirtschaftsjahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abzuziehen. Nur für den Fall, dass - wie im Streitfall - eine Pensionsrückstellung nach §6a EStG gewinnerhöhend aufzulösen ist, ergibt sich die Höhe der zu verteilenden Betriebsausgaben abweichend davon nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG aus dem Unterschiedsbetrag zwischen den im Wirtschaftsjahr der Übertragung an einen Pensionsfonds geleisteten Beiträgen und der Höhe der insoweit aufzulösenden Pensionsrückstellung. Nur soweit aufgrund des Bilanzenzusammenhangs die Entstehung eines zu versteuernden Ertrags durch die Auflösung einer Pensionsrückstellung infolge der Übernahme einer bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft durch den Pensionsfonds unvermeidbar ist, ist es im Hinblick darauf, dass der Wechsel zu einer zulässigen Altersversorgung nicht an steuerrechtlichen Folgen scheitern soll, sachgerecht, die infolge des mit Rücksicht auf § 3 Nr. 66 EStG ausgeübten Wahlrechts nach § 4e Abs. 3 Satz 1 EStG grundsätzlich auf zehn Jahre zu verteilenden Leistungen an den Pensionsfonds gemäß § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG zu mindern und Betriebsausgaben in dieser Höhe noch im Wirtschaftsjahr der Übertragung abzuziehen. Eine unterjährige Erhöhung der in der vorangegangenen Steuerbilanz ausgewiesenen Pensionsrückstellung nach § 6a EStG führt im Falle der Auflösung jedoch nicht zu einem zu versteuernden Ertrag, der zu neutralisieren wäre.
Im Übrigen wird auch der der Pensionsverpflichtung zugrunde liegende Barwert nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 (Satz 1) EStG für den Schluss des Wirtschaftsjahres festgestellt, so dass auch bei der Berechnung der Pensionsrückstellung unterjährig zeitanteilige Werte unterbleiben. Die Verrechnung nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG betrifft also nur die gebildete Rückstellung zum letzten maßgeblichen Bilanzstichtag; eine unterjährige Zuführung für die im laufenden Wirtschaftsjahr bis zur Übertragung ermittelte Erhöhung scheidet danach aus.
Die Pensionsrückstellung, kann nicht - auch soweit sie wegen der den sog. Future- Service betreffenden Übertragung an eine Unterstützungskasse aufzulösen ist - nach § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG mit dem von der Steuerpflichtigen an den Pensionsfonds für die Übernahme des bereits erdienten Rentenanspruchs ihres Gesellschafter-Geschäftsführers geleisteten Beitrag verrechnet werden. Denn für die Ermittlung des sofort abzugsfähigen Einmalbetrags an einen Pensionsfonds i.S. des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG ist für den hier vorliegenden Fall des sog. Kombinationsmodells nicht die in der Steuerbilanz insgesamt aufzulösende Pensionsrückstellung anzusetzen, sondern nur der aufzulösende Betrag, der auf den an einen Pensionsfonds übertragenen sog. Past- Service entfällt.