Zum Einlagekonto bei Regiebetrieben

Der Sachverhalt:
Die Klägerin unterhält einen Bäderbetrieb als BgA. Dieser ermittelt seinen Gewinn durch Bestandsvergleich. Bis einschließlich 2003 führte die Klägerin den BgA als rechtlich und wirtschaftlich unselbständigen Regiebetrieb. Seit 2004 wird er als finanzwirtschaftliches Sondervermögen (Eigenbetrieb) betrieben. Zum Betriebsvermögen des BgA gehörte eine Beteiligung der Klägerin an der V-GmbH. Diese schüttete ihre nach Verlustverrechnung verbleibenden Gewinne in den Jahren 2003 und 2004 an den BgA, im Jahr 2005 unmittelbar an die Stadtkasse der Klägerin aus.

In der Folgezeit stritt die Klägerin mit dem Finanzamt darüber, um den festzustellenden Bestand des steuerlichen Einlagekontos und - daraus abgeleitet - darum, in welchem Umfang für eine im Jahr 2005 vorgenommene verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) des BgA Kapitalertragsteuer angefallen war, für welche die Klägerin als Haftungsschuldnerin in Anspruch genommen werden sollte.

Das FG gab der gegen den Haftungsbescheid und gegen die gesonderten Feststellungen des Bestands des steuerlichen Einlagekontos des BgA zum 31.12. der Jahre 2001 bis 2006 gerichtete Klage teilweise statt. Auf die Revision des Finanzamtes hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.

Die Gründe:
Das FG hatte zwar zu Recht angenommen, dass das steuerliche Einlagekonto des BgA gem. § 27 Abs. 2 KStG 2002 zum 31.12. der Jahre 2002 und 2003 um die Verluste zu erhöhen war, die der BgA in diesen Wirtschaftsjahren erwirtschaftet hatte. In den Jahren 2002 und 2003 führte die Klägerin den BgA noch als Regiebetrieb. Regiebetriebe sind rechtlich unselbständige Einheiten der Trägerkörperschaft, die finanzwirtschaftlich nicht Sondervermögen der Gemeinde darstellen. Demgemäß fließen Einnahmen der Regiebetriebe - anders als bei Eigenbetrieben - unmittelbar in den Haushalt und Ausgaben werden unmittelbar aus dem Haushalt der Trägerkörperschaft bestritten.

Der erkennende Senat hatte mit Urteil vom 23.1.2008 (Az.: I R 18/07) entschieden, dass aufgrund dieser spezifischen Umstände beim Regiebetrieb ein bilanzieller Verlustvortrag nicht möglich ist, sondern der Verlust im Entstehungsjahr als durch Einlagen der Gemeinde ausgeglichen gilt und deshalb zu einem entsprechenden Zugang im Einlagekonto führt. Dieser Grundsatz war auch auf den vorliegenden Fall anwendbar. Er gilt entgegen der Annahme des Finanzamtes nicht nur für Regiebetriebe.

Als unzutreffend erwies sich das angefochtene Urteil jedoch, soweit die Vorinstanz dem Einlagekonto den nach steuerlichen Grundsätzen ermittelten Verlustbetrag zugeführt hatte. Maßgeblich für die Ermittlung des Gewinns für Zwecke des § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG 2002 - und dementsprechend in Verlustfällen für die Höhe der Zuführung zum Einlagekonto - ist bei Regiebetrieben nicht das steuerliche, sondern das handelsrechtliche Jahresergebnis i.S.d. § 275 HGB. Diese Sichtweise liegt erkennbar auch der bisherigen Senatsrechtsprechung zugrunde. Denn es geht bei der Besteuerung des Kapitalertrags aus BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit um die Erfassung von Vorgängen, die bei anderen Körperschaften als (tatsächliche) Gewinnausschüttungen anzusehen wären. Und die Höhe des zur Gewinnabführung tatsächlich zur Verfügung stehenden Betrags richtet sich nach dem handelsrechtlichen Jahresüberschuss.

Sollte sich das Vorbringen der Klägerin im weiteren Verfahren als zutreffend erweisen, demzufolge die vom Finanzamt steuerbilanziell vorgenommenen (verlustverursachenden) Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung des BgA an der V-GmbH auch nach handelsbilanziellen Grundsätzen hätten vorgenommen werden müssen, jedoch im festgestellten Jahresabschluss des BgA tatsächlich nicht vorgenommen wurden, gilt u.a. das Folgende: Die vom Regiebetrieb erwirtschafteten Verluste wären auch insoweit dem steuerlichen Einlagekonto gutzubringen, als sie auf jenen abschreibungsbedingten "Buchverlusten" beruhten. Es besteht kein sachlicher Grund dafür, in diesem Zusammenhang nur solche Verluste zu berücksichtigen, die aus direkten Abflüssen aus dem Haushalt der Trägerkörperschaft herrühren. Bei Eigenbetrieben wirken sich abschreibungsbedingte Verluste auf die Höhe des Verlustvortrags aus und schmälern deshalb später ggf. ebenfalls die Einkünfte der Trägerkörperschaft aus Kapitalvermögen.

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