Zum Umfang der Fiktion des § 7 Satz 3 GewStG
Kurzbesprechung
BFH v. 22.2.2024 - IV R 14/21
GewStG § 2 Abs 1, § 7 S 3, § 36 Abs 3
EStG § 5a Abs. 1, § 5a Abs 4a, § 15 Abs 1 S 1 Nr. 2
EmoFöuaÄndG Art 8 Nr. 2
GG Art 2 Abs 1, Art 20 Abs 3
Streitig war, ob die Haftungsvergütung der Komplementärin einer nach der Tonnage besteuerten Schifffahrtsgesellschaft auch insoweit Bestandteil des fiktiven Gewerbeertrags im Sinne von § 7 Satz 3 Alternative 1 GewStG ist, als sie auf die Zeit nach Einstellung der werbenden Tätigkeit der Gesellschaft entfällt.
Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer (nur) der stehende Gewerbebetrieb. Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften sind daher sachlich gewerbesteuerpflichtig nur, wenn und solange sie einen Gewerbebetrieb im Sinne des Gewerbesteuerrechts unterhalten. Die sachliche Gewerbesteuerpflicht endet deshalb mit der dauerhaften Einstellung der werbenden Tätigkeit (Betriebseinstellung oder Betriebsbeendigung).
Maßnahmen zur Vermögensverwertung nach Einstellung des Betriebs werden danach ‑ anders als bei Kapitalgesellschaften, deren Tätigkeit nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt ‑ nicht mehr von der Steuerpflicht erfasst.
Bei einer Personengesellschaft ist für die Bestimmung des Endes der sachlichen Steuerpflicht auf die von der Personengesellschaft ausgeübte werbende Tätigkeit abzustellen. Denn der Steuergegenstand, die gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 EStG, wird durch die Tätigkeit der Personengesellschaft bestimmt.
Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand ihrer Tätigkeit. Dabei kann auch auf den im Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens zurückgegriffen werden. Allerdings handelt es sich insoweit lediglich um ein Indiz; letztlich maßgebend ist die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit. Dies gilt bei Personengesellschaften unabhängig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter.
Bei einer Personengesellschaft ist jedoch zu beachten, dass sie ‑ anders als ein Einzelunternehmer ‑ (gleichzeitig) nur einen Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG unterhalten kann. Dies gilt auch dann, wenn sie gleichzeitig sachlich an sich selbständige Tätigkeiten ausübt.
Spätestens mit der dauerhaften Einstellung aller im bisherigen Betrieb ausgeübten werbenden Tätigkeiten endet die sachliche Steuerpflicht und damit die Unternehmensidentität. Dies gilt gleichermaßen für eine KG, an der eine GmbH als einzige Komplementärin beteiligt ist, ungeachtet der Frage, ob die KG (auch) originär gewerblich tätig oder ein Gewerbebetrieb nur aufgrund der Fiktion in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG anzunehmen ist.
Allerdings setzt eine Einstellung des bisherigen Gewerbebetriebs bei einer Personengesellschaft nicht notwendigerweise voraus, dass ihre persönliche Steuerpflicht (vgl. § 5 GewStG) wegfällt. Eine Personengesellschaft, auch eine gewerblich geprägte im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG, kann ‑ ebenso wie ein Einzelunternehmer ‑ nacheinander mehrere Betriebe betreiben. Dabei ist zu beachten, dass die Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG bei Annahme zweier nacheinander bestehender Gewerbebetriebe zu einem anderen Ergebnis führt als bei Annahme eines während des gesamten Jahres bestehenden Gewerbebetriebs.
Im Streitfall hatte das FG zutreffend angenommen, die sachliche Gewerbesteuerpflicht der KG habe mit dem Verkauf und der Übergabe ihres einzigen Schiffs geendet. Zu diesem Zeitpunkt hatte die KG ihre werbende Tätigkeit endgültig eingestellt.
Während der Gewinn aus Sondervergütungen im Sinne des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG, der auf den Zeitraum vor der Einstellung der werbenden Tätigkeit einer KG entfällt, nach § 7 Satz 3 GewStG i.d.F. des WElektroMobFördG als Gewerbeertrag fingiert wird, gilt jener Gewinn aus Sondervergütungen, der auf den Zeitraum nach der Einstellung der werbenden Tätigkeit entfällt, nicht als Gewerbeertrag. § 7 Satz 3 GewStG i.d.F. des WElektroMobFördG fingiert keinen Gewerbebetrieb, sondern setzt ‑ wie allgemein für die Ermittlung des Gewerbeertrags ‑ das Bestehen eines solchen voraus.
Verlag Dr. Otto Schmidt
GewStG § 2 Abs 1, § 7 S 3, § 36 Abs 3
EStG § 5a Abs. 1, § 5a Abs 4a, § 15 Abs 1 S 1 Nr. 2
EmoFöuaÄndG Art 8 Nr. 2
GG Art 2 Abs 1, Art 20 Abs 3
Streitig war, ob die Haftungsvergütung der Komplementärin einer nach der Tonnage besteuerten Schifffahrtsgesellschaft auch insoweit Bestandteil des fiktiven Gewerbeertrags im Sinne von § 7 Satz 3 Alternative 1 GewStG ist, als sie auf die Zeit nach Einstellung der werbenden Tätigkeit der Gesellschaft entfällt.
Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer (nur) der stehende Gewerbebetrieb. Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften sind daher sachlich gewerbesteuerpflichtig nur, wenn und solange sie einen Gewerbebetrieb im Sinne des Gewerbesteuerrechts unterhalten. Die sachliche Gewerbesteuerpflicht endet deshalb mit der dauerhaften Einstellung der werbenden Tätigkeit (Betriebseinstellung oder Betriebsbeendigung).
Maßnahmen zur Vermögensverwertung nach Einstellung des Betriebs werden danach ‑ anders als bei Kapitalgesellschaften, deren Tätigkeit nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt ‑ nicht mehr von der Steuerpflicht erfasst.
Bei einer Personengesellschaft ist für die Bestimmung des Endes der sachlichen Steuerpflicht auf die von der Personengesellschaft ausgeübte werbende Tätigkeit abzustellen. Denn der Steuergegenstand, die gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 EStG, wird durch die Tätigkeit der Personengesellschaft bestimmt.
Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand ihrer Tätigkeit. Dabei kann auch auf den im Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens zurückgegriffen werden. Allerdings handelt es sich insoweit lediglich um ein Indiz; letztlich maßgebend ist die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit. Dies gilt bei Personengesellschaften unabhängig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter.
Bei einer Personengesellschaft ist jedoch zu beachten, dass sie ‑ anders als ein Einzelunternehmer ‑ (gleichzeitig) nur einen Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG unterhalten kann. Dies gilt auch dann, wenn sie gleichzeitig sachlich an sich selbständige Tätigkeiten ausübt.
Spätestens mit der dauerhaften Einstellung aller im bisherigen Betrieb ausgeübten werbenden Tätigkeiten endet die sachliche Steuerpflicht und damit die Unternehmensidentität. Dies gilt gleichermaßen für eine KG, an der eine GmbH als einzige Komplementärin beteiligt ist, ungeachtet der Frage, ob die KG (auch) originär gewerblich tätig oder ein Gewerbebetrieb nur aufgrund der Fiktion in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG anzunehmen ist.
Allerdings setzt eine Einstellung des bisherigen Gewerbebetriebs bei einer Personengesellschaft nicht notwendigerweise voraus, dass ihre persönliche Steuerpflicht (vgl. § 5 GewStG) wegfällt. Eine Personengesellschaft, auch eine gewerblich geprägte im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG, kann ‑ ebenso wie ein Einzelunternehmer ‑ nacheinander mehrere Betriebe betreiben. Dabei ist zu beachten, dass die Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG bei Annahme zweier nacheinander bestehender Gewerbebetriebe zu einem anderen Ergebnis führt als bei Annahme eines während des gesamten Jahres bestehenden Gewerbebetriebs.
Im Streitfall hatte das FG zutreffend angenommen, die sachliche Gewerbesteuerpflicht der KG habe mit dem Verkauf und der Übergabe ihres einzigen Schiffs geendet. Zu diesem Zeitpunkt hatte die KG ihre werbende Tätigkeit endgültig eingestellt.
Während der Gewinn aus Sondervergütungen im Sinne des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG, der auf den Zeitraum vor der Einstellung der werbenden Tätigkeit einer KG entfällt, nach § 7 Satz 3 GewStG i.d.F. des WElektroMobFördG als Gewerbeertrag fingiert wird, gilt jener Gewinn aus Sondervergütungen, der auf den Zeitraum nach der Einstellung der werbenden Tätigkeit entfällt, nicht als Gewerbeertrag. § 7 Satz 3 GewStG i.d.F. des WElektroMobFördG fingiert keinen Gewerbebetrieb, sondern setzt ‑ wie allgemein für die Ermittlung des Gewerbeertrags ‑ das Bestehen eines solchen voraus.