Zum Zurechnungssubjekt des fiktiven Gewinns nach § 15a Abs. 3 EStG
Kurzbesprechung
BFH v. 20.6.2024 - IV R 17/21
EStG § 6 Abs 3, § 15a Abs 1 S 2, § 15a Abs 3 Sätze 1 u. 3, § 15a Abs 4 S 5
AO § 171 Abs 10 S 1, § 175 Abs 1 S 1 Nr. 1
HGB § 171 Abs 1, § 174
FGO § 48 Abs 1 Nr. 1 Buchst a
An der Steuerpflichtigen, einer GmbH & Co. KG, waren bei ihrer Gründung die X-GmbH als Komplementärin ohne eigenen Anteil und Herr Y (Beigeladener zu 1.) als alleiniger Kommanditist zu 100 % beteiligt. Die im Handelsregister eingetragene Hafteinlage des Beigeladenen zu 1. betrug bei Gründung 50.000 DM (25.564,59 €). Noch im Gründungsjahr leistete der Beigeladene zu 1. zudem eine Pflichteinlage. Im Folgejahr zahlte er eine weitere Pflichteinlage. Die im Handelsregister eingetragene Hafteinlage blieb in der Höhe unverändert.
Die Steuerpflichtige erwirtschaftete in den Jahren nach ihrer Gründung zunächst Verluste, die bei dem Beigeladenen zu 1. nicht der Ausgleichs- oder Abzugsbeschränkung des § 15a Abs. 1 EStG unterlagen.
Mit Gesellschafterbeschluss vom 02.10.2003 wurde die Hafteinlage des Beigeladenen zu 1. erhöht. Mit einem weiteren Beschluss vom 28.11.2003 minderten die Gesellschafter der Steuerpflichtigen die bisherige Pflichteinlage des Beigeladenen zu 1. Die Steuerpflichtige zahlte diesen Betrag an den Beigeladenen zu 1. aus.
Der Beigeladene zu 1. übertrug am 15.12.2003 mit Wirkung zum 02.12.2003 seinen Anteil an der Steuerpflichtigen unentgeltlich auf die Z-Stiftung (Beigeladene zu 2.). Am 04.02.2004 erfolgte daraufhin der Eintrag im Handelsregister, dass der Beigeladene zu 1. als Kommanditist ausgeschieden und die Beigeladene zu 2. durch Sonderrechtsnachfolge an seiner Stelle als Kommanditistin in die Gesellschaft eingetreten sei. Die Beigeladene zu 2. tätigte im Streitjahr (2003) keine eigenen Entnahmen.
Das FA vertrat die Auffassung, dass bei der Beigeladenen zu 2. nach § 15a Abs. 3 EStG ein Gewinn hinzuzurechnen sei, da ihre Hafteinlage zum Bilanzstichtag am 31.12.2003 nicht im Handelsregister eingetragen gewesen sei. Das FG gab der nach erfolglosem Einspruch eingelegten Klage statt. Der BFH bestätigte im Revisionsverfahren die Entscheidung der Vorinstanz und wie die vom FA eingelegte Revision als unbegründet zurück.
§ 15a Abs. 3 EStG regelt eine Gewinnhinzurechnung für den Kommanditisten bei einer Einlageminderung (§ 15a Abs. 3 Satz 1 EStG) oder einer Haftungsminderung (§ 15a Abs. 3 Satz 3 EStG). Soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht aufgrund der Entnahmen eine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht, ist dem Kommanditisten der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen (§ 15a Abs. 3 Satz 1 EStG). Wird der Haftungsbetrag im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG gemindert (Haftungsminderung) und sind im Wirtschaftsjahr der Haftungsminderung und den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren Verluste nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen, so ist dem Kommanditisten der Betrag der Haftungsminderung, vermindert um aufgrund der Haftung tatsächlich geleistete Beträge, als Gewinn zuzurechnen (§ 15a Abs. 3 Satz 3 EStG). Der aufgrund einer Einlage- oder Haftungsminderung zuzurechnende Betrag darf den Betrag der Anteile am Verlust der KG nicht übersteigen, der im Wirtschaftsjahr der Einlageminderung beziehungsweise Haftungsminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen ist (§ 15a Abs. 3 Satz 2 und Satz 3 letzter Halbsatz EStG).
Die Regelung des § 15a Abs. 3 EStG bezweckt, eine Umgehung der aus § 15a Abs. 1 EStG folgenden Begrenzung des Verlustausgleichs durch vorübergehende höhere Einlagen in das Gesellschaftsvermögen oder eine nur vorübergehende Erweiterung der Außenhaftung zu verhindern. Anderenfalls könnten durch kurzfristige Einlagen oder Eintragung von Haftsummen in beliebiger Höhe Verlustverrechnungsmöglichkeiten geschaffen werden (BTDrucks 8/3648, S. 17). Rechtstechnisch geschieht dies nicht durch eine rückwirkende Änderung der Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG für das Jahr der Verlustentstehung, sondern durch die Zurechnung eines Betrages in Höhe der Einlage- oder Haftungsminderung als fiktiver (laufender) Gewinn. In gleicher Höhe wird der früher ausgleichsfähige Verlustanteil in einen verrechenbaren Verlustanteil "umgepolt" (§ 15a Abs. 3 Satz 4 EStG). § 15a Abs. 3 EStG hat demnach zum Ziel, das gleiche Ergebnis herbeizuführen, als wenn von vornherein eine geringere Einlage geleistet worden wäre oder eine geringere Haftung bestanden hätte und der Verlustanteil bereits im Entstehungsjahr nicht ausgleichsfähig, sondern lediglich verrechenbar gewesen wäre.
Im Streitfall hatte die Beigeladene zu 2. den Tatbestand einer Einlageminderung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG nicht erfüllt. Denn sie hatte weder selbst eine Entnahme getätigt noch kann ihr die Entnahme des Beigeladenen zu 1. als eigene zugerechnet werden. Letzteres kommt selbst dann nicht in Betracht, wenn sie den Kommanditanteil unentgeltlich erworben hat. Denn § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG ist nach seinem Wortlaut, Sinn und Zweck sowie einem am Grundsatz der Individualbesteuerung ausgerichteten Gesetzesverständnis gesellschafterbezogen und nicht beteiligungsbezogen auszulegen. Danach kann ein fiktiver Gewinn durch Einlageminderung nur demjenigen Kommanditisten zugerechnet werden, der die hierfür erforderliche Entnahme selbst getätigt hat.
Die Beigeladene zu 2. hatte auch nicht den Tatbestand einer Haftungsminderung nach § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG verwirklicht. § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG spricht davon, dass "der Haftungsbetrag im Sinne des Absatzes 1 Satz 2 gemindert" wird. Auch hier bestanden im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür, dass mit dem in § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG auf Rechtsfolgenseite genannten Kommanditisten ein anderer als derjenige Kommanditist gemeint sein könnte, für den die Haftung gemindert wird. Zudem will § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG verhindern, dass durch die kurzfristige Erweiterung der Außenhaftung Verlustausgleichsmöglichkeiten geschaffen werden. Der fiktive Gewinn muss daher demjenigen zugerechnet werden, für den die Haftung durch Herabsetzung der Haftsumme gemindert wird. Im Übrigen entspricht diese Auslegung dem Grundsatz der Individualbesteuerung. Der fiktive Gewinn im Sinne des § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG wird von demjenigen Kommanditisten "erwirtschaftet", der den Tatbestand der Haftungsminderung verwirklicht.
Der Haftungsbetrag im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG meint die Differenz zwischen der für den Kommanditisten im Handelsregister eingetragenen Haftsumme und der vom Kommanditisten darauf geleisteten Einlage, für die er den Gläubigern der KG unmittelbar nach § 171 Abs. 1 HGB haftet. Zu einer Minderung des Haftungsbetrages kommt es danach, wenn die für den Kommanditisten im Handelsregister eingetragene Haftsumme gemindert wird. Dies setzt die Eintragung der geminderten Haftsumme im Handelsregister und ihre Bekanntmachung voraus. Denn erst ab diesem Zeitpunkt ist die Herabsetzung gegenüber den Gläubigern nach § 174 HGB wirksam. Im Streitfall fehlte es bereits an einer Minderung des Haftungsbetrages im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG durch die Beigeladene zu 2.
Die Beigeladene zu 2. war im Streitjahr noch nicht als Kommanditistin mit einer bestimmten Haftsumme im Handelsregister eingetragen. Danach konnte die für sie im Handelsregister eingetragene Haftsumme im Streitjahr auch nicht gemindert werden. Die bloße Nichteintragung der Beigeladenen zu 2. zum 31.12.2003 erfüllte nicht den Tatbestand des § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG und konnte daher keine Hinzurechnung eines fiktiven Gewinns auslösen.
Verlag Dr. Otto Schmidt
EStG § 6 Abs 3, § 15a Abs 1 S 2, § 15a Abs 3 Sätze 1 u. 3, § 15a Abs 4 S 5
AO § 171 Abs 10 S 1, § 175 Abs 1 S 1 Nr. 1
HGB § 171 Abs 1, § 174
FGO § 48 Abs 1 Nr. 1 Buchst a
An der Steuerpflichtigen, einer GmbH & Co. KG, waren bei ihrer Gründung die X-GmbH als Komplementärin ohne eigenen Anteil und Herr Y (Beigeladener zu 1.) als alleiniger Kommanditist zu 100 % beteiligt. Die im Handelsregister eingetragene Hafteinlage des Beigeladenen zu 1. betrug bei Gründung 50.000 DM (25.564,59 €). Noch im Gründungsjahr leistete der Beigeladene zu 1. zudem eine Pflichteinlage. Im Folgejahr zahlte er eine weitere Pflichteinlage. Die im Handelsregister eingetragene Hafteinlage blieb in der Höhe unverändert.
Die Steuerpflichtige erwirtschaftete in den Jahren nach ihrer Gründung zunächst Verluste, die bei dem Beigeladenen zu 1. nicht der Ausgleichs- oder Abzugsbeschränkung des § 15a Abs. 1 EStG unterlagen.
Mit Gesellschafterbeschluss vom 02.10.2003 wurde die Hafteinlage des Beigeladenen zu 1. erhöht. Mit einem weiteren Beschluss vom 28.11.2003 minderten die Gesellschafter der Steuerpflichtigen die bisherige Pflichteinlage des Beigeladenen zu 1. Die Steuerpflichtige zahlte diesen Betrag an den Beigeladenen zu 1. aus.
Der Beigeladene zu 1. übertrug am 15.12.2003 mit Wirkung zum 02.12.2003 seinen Anteil an der Steuerpflichtigen unentgeltlich auf die Z-Stiftung (Beigeladene zu 2.). Am 04.02.2004 erfolgte daraufhin der Eintrag im Handelsregister, dass der Beigeladene zu 1. als Kommanditist ausgeschieden und die Beigeladene zu 2. durch Sonderrechtsnachfolge an seiner Stelle als Kommanditistin in die Gesellschaft eingetreten sei. Die Beigeladene zu 2. tätigte im Streitjahr (2003) keine eigenen Entnahmen.
Das FA vertrat die Auffassung, dass bei der Beigeladenen zu 2. nach § 15a Abs. 3 EStG ein Gewinn hinzuzurechnen sei, da ihre Hafteinlage zum Bilanzstichtag am 31.12.2003 nicht im Handelsregister eingetragen gewesen sei. Das FG gab der nach erfolglosem Einspruch eingelegten Klage statt. Der BFH bestätigte im Revisionsverfahren die Entscheidung der Vorinstanz und wie die vom FA eingelegte Revision als unbegründet zurück.
§ 15a Abs. 3 EStG regelt eine Gewinnhinzurechnung für den Kommanditisten bei einer Einlageminderung (§ 15a Abs. 3 Satz 1 EStG) oder einer Haftungsminderung (§ 15a Abs. 3 Satz 3 EStG). Soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht aufgrund der Entnahmen eine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht, ist dem Kommanditisten der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen (§ 15a Abs. 3 Satz 1 EStG). Wird der Haftungsbetrag im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG gemindert (Haftungsminderung) und sind im Wirtschaftsjahr der Haftungsminderung und den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren Verluste nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen, so ist dem Kommanditisten der Betrag der Haftungsminderung, vermindert um aufgrund der Haftung tatsächlich geleistete Beträge, als Gewinn zuzurechnen (§ 15a Abs. 3 Satz 3 EStG). Der aufgrund einer Einlage- oder Haftungsminderung zuzurechnende Betrag darf den Betrag der Anteile am Verlust der KG nicht übersteigen, der im Wirtschaftsjahr der Einlageminderung beziehungsweise Haftungsminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen ist (§ 15a Abs. 3 Satz 2 und Satz 3 letzter Halbsatz EStG).
Die Regelung des § 15a Abs. 3 EStG bezweckt, eine Umgehung der aus § 15a Abs. 1 EStG folgenden Begrenzung des Verlustausgleichs durch vorübergehende höhere Einlagen in das Gesellschaftsvermögen oder eine nur vorübergehende Erweiterung der Außenhaftung zu verhindern. Anderenfalls könnten durch kurzfristige Einlagen oder Eintragung von Haftsummen in beliebiger Höhe Verlustverrechnungsmöglichkeiten geschaffen werden (BTDrucks 8/3648, S. 17). Rechtstechnisch geschieht dies nicht durch eine rückwirkende Änderung der Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG für das Jahr der Verlustentstehung, sondern durch die Zurechnung eines Betrages in Höhe der Einlage- oder Haftungsminderung als fiktiver (laufender) Gewinn. In gleicher Höhe wird der früher ausgleichsfähige Verlustanteil in einen verrechenbaren Verlustanteil "umgepolt" (§ 15a Abs. 3 Satz 4 EStG). § 15a Abs. 3 EStG hat demnach zum Ziel, das gleiche Ergebnis herbeizuführen, als wenn von vornherein eine geringere Einlage geleistet worden wäre oder eine geringere Haftung bestanden hätte und der Verlustanteil bereits im Entstehungsjahr nicht ausgleichsfähig, sondern lediglich verrechenbar gewesen wäre.
Im Streitfall hatte die Beigeladene zu 2. den Tatbestand einer Einlageminderung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG nicht erfüllt. Denn sie hatte weder selbst eine Entnahme getätigt noch kann ihr die Entnahme des Beigeladenen zu 1. als eigene zugerechnet werden. Letzteres kommt selbst dann nicht in Betracht, wenn sie den Kommanditanteil unentgeltlich erworben hat. Denn § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG ist nach seinem Wortlaut, Sinn und Zweck sowie einem am Grundsatz der Individualbesteuerung ausgerichteten Gesetzesverständnis gesellschafterbezogen und nicht beteiligungsbezogen auszulegen. Danach kann ein fiktiver Gewinn durch Einlageminderung nur demjenigen Kommanditisten zugerechnet werden, der die hierfür erforderliche Entnahme selbst getätigt hat.
Die Beigeladene zu 2. hatte auch nicht den Tatbestand einer Haftungsminderung nach § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG verwirklicht. § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG spricht davon, dass "der Haftungsbetrag im Sinne des Absatzes 1 Satz 2 gemindert" wird. Auch hier bestanden im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür, dass mit dem in § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG auf Rechtsfolgenseite genannten Kommanditisten ein anderer als derjenige Kommanditist gemeint sein könnte, für den die Haftung gemindert wird. Zudem will § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG verhindern, dass durch die kurzfristige Erweiterung der Außenhaftung Verlustausgleichsmöglichkeiten geschaffen werden. Der fiktive Gewinn muss daher demjenigen zugerechnet werden, für den die Haftung durch Herabsetzung der Haftsumme gemindert wird. Im Übrigen entspricht diese Auslegung dem Grundsatz der Individualbesteuerung. Der fiktive Gewinn im Sinne des § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG wird von demjenigen Kommanditisten "erwirtschaftet", der den Tatbestand der Haftungsminderung verwirklicht.
Der Haftungsbetrag im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG meint die Differenz zwischen der für den Kommanditisten im Handelsregister eingetragenen Haftsumme und der vom Kommanditisten darauf geleisteten Einlage, für die er den Gläubigern der KG unmittelbar nach § 171 Abs. 1 HGB haftet. Zu einer Minderung des Haftungsbetrages kommt es danach, wenn die für den Kommanditisten im Handelsregister eingetragene Haftsumme gemindert wird. Dies setzt die Eintragung der geminderten Haftsumme im Handelsregister und ihre Bekanntmachung voraus. Denn erst ab diesem Zeitpunkt ist die Herabsetzung gegenüber den Gläubigern nach § 174 HGB wirksam. Im Streitfall fehlte es bereits an einer Minderung des Haftungsbetrages im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG durch die Beigeladene zu 2.
Die Beigeladene zu 2. war im Streitjahr noch nicht als Kommanditistin mit einer bestimmten Haftsumme im Handelsregister eingetragen. Danach konnte die für sie im Handelsregister eingetragene Haftsumme im Streitjahr auch nicht gemindert werden. Die bloße Nichteintragung der Beigeladenen zu 2. zum 31.12.2003 erfüllte nicht den Tatbestand des § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG und konnte daher keine Hinzurechnung eines fiktiven Gewinns auslösen.