Zuordnung einer Leasingsonderzahlung zu den jährlichen Gesamtaufwendungen für betriebliche Fahrten im Rahmen einer Nutzungseinlage
Kurzbesprechung
BFH v. 12.3.2024 - VIII R 1/21
EStG § 4 Abs 3, § 4 Abs 4, § 6 Abs 1 Nr. 4, § 11 Abs 2 S 1, § 18 Abs 1 Nr. 1
Ein Leasingfahrzeug ist kein Wirtschaftsgut des notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögens, sodass eine Leasingsonderzahlung nicht zu den Anschaffungskosten für ein solches Wirtschaftsgut gehört. Bei der im Streitfall geleisteten Leasingsonderzahlung handelte es sich auch nicht um Anschaffungskosten für ein obligatorisches Nutzungsrecht im Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen.
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist zwar auch auf zu mehr als 50 % betrieblich genutzte Fahrzeuge anzuwenden, die der Steuerpflichtige, ohne deren wirtschaftliches Eigentum erlangt zu haben, lediglich als Leasingnehmer nutzt. Diese Zuordnung würde im Streitfall zum Betriebsausgabenabzug der Leasingsonderzahlung und für die Privatnutzung zum Ansatz einer Nutzungsentnahme gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG im Streitjahr führen. Die Voraussetzungen für eine solche Gleichbehandlung des Leasingfahrzeugs mit Fahrzeugen des notwendigen Betriebsvermögens waren jedoch im Streitfall nicht erfüllt, da der Steuerpflichtige das Fahrzeug nur vorübergehend und nicht dauerhaft in einem Umfang von über 50 % betrieblich genutzt hatte.
Die Leasingsonderzahlung für das Fahrzeug ist eine Aufwendung, die sowohl mit den betrieblichen Fahrten des Steuerpflichtigen, den Fahrten im Rahmen der Einkünfte des Steuerpflichtigen aus Vermietung und Verpachtung als auch mit den Privatfahrten des Steuerpflichtigen im wirtschaftlichen Zusammenhang stand. Sie war im Streitjahr vollständig abgeflossen und konnte danach grundsätzlich bei den Betriebsausgaben und Werbungskosten des Steuerpflichtigen im Streitjahr berücksichtigt werden.
Soweit die Leasingsonderzahlung bei den Einkünften des Steuerpflichtigen aus selbständiger Arbeit im Rahmen einer Nutzungseinlage als Betriebsausgabe und im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anteilig als Werbungskosten abziehbar sein konnte, stand dem Abzug nicht entgegen, dass es sich um ein vorausgezahltes Nutzungsentgelt handelt. Denn § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG sieht keine den Abzug im Abflussjahr begrenzende Aufwandsverteilung für Nutzungsentgelte vor, die wie hier für einen Zeitraum von nicht mehr als fünf Jahren vorausgezahlt werden.
Einem anteiligen Abzug der Leasingsonderzahlung als Betriebsausgabe und als Werbungskosten steht bei einer gemischten Veranlassung durch die Einkünfte aus selbständiger Arbeit, aus Vermietung und Verpachtung und durch reine Privatfahrten außerhalb der steuerlichen Erwerbssphäre auch § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht entgegen, da es sich bei der Leasingsonderzahlung um eine anhand ihrer beruflichen und privaten Anteile trennbare Aufwendung handelt.
Die Höhe der für eine Nutzungseinlage anzusetzenden Betriebsausgaben bestimmt sich nach den auf die betriebliche Nutzung entfallenden tatsächlichen Aufwendungen und nicht nach dem Teilwert der Nutzung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG.
Aufteilungsmaßstab bei Kraftfahrzeugaufwendungen ist grundsätzlich das Verhältnis der betrieblichen oder beruflichen und privaten Nutzungsanteile nach den jeweils gefahrenen Kilometern im Verhältnis zur Gesamtstrecke. Um den auf die betrieblichen Fahrten des Streitjahrs entfallenden Anteil der Leasingsonderzahlung an den jährlichen Gesamtaufwendungen zu bestimmen, bedarf es neben der streckenbezogenen Aufteilung eines weiteren zeitbezogenen Aufteilungsmaßstabs.
Da es sich bei der Leasingsonderzahlung im Streitfall um ein vorausgezahltes Nutzungsentgelt handelt, das dem Zweck dient, die Leasingraten während der Gesamtlaufzeit des Leasingvertrags zu mindern, finanziert die Leasingsonderzahlung maßgeblich auch die Nutzung des Fahrzeugs für Privatfahrten, betriebliche Fahrten und Fahrten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in den Folgejahren. Den jährlichen Gesamtaufwendungen für die betrieblichen Fahrten des Streitjahrs ist aber nur der durch diese Fahrten veranlasste Anteil der Leasingsonderzahlung zuzuordnen. Der auf das Streitjahr entfallende Anteil der Leasingsonderzahlung an den tatsächlichen Gesamtaufwendungen für die betrieblichen Fahrten ist wegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs der Leasingsonderzahlung zu allen Fahrten während des vertraglich bestimmten Leasingzeitraums und des damit vorliegenden multikausalen Veranlassungszusammenhangs daher im Rahmen einer wertenden Betrachtung typisierend nach dem Verhältnis der auf das jeweilige Streitjahr entfallenden vollen Monate zum Gesamtleasingzeitraum zu bestimmen.
Die Leasingsonderzahlung mindert nach dem Leasingvertrag die Höhe der monatlichen Leasingraten gleichmäßig über die gesamte Vertragslaufzeit. Sie ist daher bei der Ermittlung der jährlichen Gesamtaufwendungen für die betrieblichen Fahrten unabhängig vom Abflusszeitpunkt linear auf den Vertragszeitraum zu verteilen.
Soweit die Leasingsonderzahlung die Fahrten des Steuerpflichtigen in den folgenden Veranlagungszeiträumen nach dem Streitjahr finanziert, die in den Leasingzeitraum fallen, zählt sie dort ebenfalls zeitanteilig zu den jährlichen Gesamtaufwendungen für die betrieblichen Fahrten des jeweiligen Veranlagungszeitraums. Der Zuordnung zu den jährlichen Gesamtaufwendungen für die betrieblichen Fahrten in den Folgejahren steht nicht entgegen, dass jeweils kein Abfluss der Zahlung erfolgt ist, da auch insoweit eine wertende Zuordnung der Leasingsonderzahlung zu erfolgen hat.
Verlag Dr. Otto Schmidt
EStG § 4 Abs 3, § 4 Abs 4, § 6 Abs 1 Nr. 4, § 11 Abs 2 S 1, § 18 Abs 1 Nr. 1
Ein Leasingfahrzeug ist kein Wirtschaftsgut des notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögens, sodass eine Leasingsonderzahlung nicht zu den Anschaffungskosten für ein solches Wirtschaftsgut gehört. Bei der im Streitfall geleisteten Leasingsonderzahlung handelte es sich auch nicht um Anschaffungskosten für ein obligatorisches Nutzungsrecht im Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen.
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist zwar auch auf zu mehr als 50 % betrieblich genutzte Fahrzeuge anzuwenden, die der Steuerpflichtige, ohne deren wirtschaftliches Eigentum erlangt zu haben, lediglich als Leasingnehmer nutzt. Diese Zuordnung würde im Streitfall zum Betriebsausgabenabzug der Leasingsonderzahlung und für die Privatnutzung zum Ansatz einer Nutzungsentnahme gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG im Streitjahr führen. Die Voraussetzungen für eine solche Gleichbehandlung des Leasingfahrzeugs mit Fahrzeugen des notwendigen Betriebsvermögens waren jedoch im Streitfall nicht erfüllt, da der Steuerpflichtige das Fahrzeug nur vorübergehend und nicht dauerhaft in einem Umfang von über 50 % betrieblich genutzt hatte.
Die Leasingsonderzahlung für das Fahrzeug ist eine Aufwendung, die sowohl mit den betrieblichen Fahrten des Steuerpflichtigen, den Fahrten im Rahmen der Einkünfte des Steuerpflichtigen aus Vermietung und Verpachtung als auch mit den Privatfahrten des Steuerpflichtigen im wirtschaftlichen Zusammenhang stand. Sie war im Streitjahr vollständig abgeflossen und konnte danach grundsätzlich bei den Betriebsausgaben und Werbungskosten des Steuerpflichtigen im Streitjahr berücksichtigt werden.
Soweit die Leasingsonderzahlung bei den Einkünften des Steuerpflichtigen aus selbständiger Arbeit im Rahmen einer Nutzungseinlage als Betriebsausgabe und im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anteilig als Werbungskosten abziehbar sein konnte, stand dem Abzug nicht entgegen, dass es sich um ein vorausgezahltes Nutzungsentgelt handelt. Denn § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG sieht keine den Abzug im Abflussjahr begrenzende Aufwandsverteilung für Nutzungsentgelte vor, die wie hier für einen Zeitraum von nicht mehr als fünf Jahren vorausgezahlt werden.
Einem anteiligen Abzug der Leasingsonderzahlung als Betriebsausgabe und als Werbungskosten steht bei einer gemischten Veranlassung durch die Einkünfte aus selbständiger Arbeit, aus Vermietung und Verpachtung und durch reine Privatfahrten außerhalb der steuerlichen Erwerbssphäre auch § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht entgegen, da es sich bei der Leasingsonderzahlung um eine anhand ihrer beruflichen und privaten Anteile trennbare Aufwendung handelt.
Die Höhe der für eine Nutzungseinlage anzusetzenden Betriebsausgaben bestimmt sich nach den auf die betriebliche Nutzung entfallenden tatsächlichen Aufwendungen und nicht nach dem Teilwert der Nutzung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG.
Aufteilungsmaßstab bei Kraftfahrzeugaufwendungen ist grundsätzlich das Verhältnis der betrieblichen oder beruflichen und privaten Nutzungsanteile nach den jeweils gefahrenen Kilometern im Verhältnis zur Gesamtstrecke. Um den auf die betrieblichen Fahrten des Streitjahrs entfallenden Anteil der Leasingsonderzahlung an den jährlichen Gesamtaufwendungen zu bestimmen, bedarf es neben der streckenbezogenen Aufteilung eines weiteren zeitbezogenen Aufteilungsmaßstabs.
Da es sich bei der Leasingsonderzahlung im Streitfall um ein vorausgezahltes Nutzungsentgelt handelt, das dem Zweck dient, die Leasingraten während der Gesamtlaufzeit des Leasingvertrags zu mindern, finanziert die Leasingsonderzahlung maßgeblich auch die Nutzung des Fahrzeugs für Privatfahrten, betriebliche Fahrten und Fahrten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in den Folgejahren. Den jährlichen Gesamtaufwendungen für die betrieblichen Fahrten des Streitjahrs ist aber nur der durch diese Fahrten veranlasste Anteil der Leasingsonderzahlung zuzuordnen. Der auf das Streitjahr entfallende Anteil der Leasingsonderzahlung an den tatsächlichen Gesamtaufwendungen für die betrieblichen Fahrten ist wegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs der Leasingsonderzahlung zu allen Fahrten während des vertraglich bestimmten Leasingzeitraums und des damit vorliegenden multikausalen Veranlassungszusammenhangs daher im Rahmen einer wertenden Betrachtung typisierend nach dem Verhältnis der auf das jeweilige Streitjahr entfallenden vollen Monate zum Gesamtleasingzeitraum zu bestimmen.
Die Leasingsonderzahlung mindert nach dem Leasingvertrag die Höhe der monatlichen Leasingraten gleichmäßig über die gesamte Vertragslaufzeit. Sie ist daher bei der Ermittlung der jährlichen Gesamtaufwendungen für die betrieblichen Fahrten unabhängig vom Abflusszeitpunkt linear auf den Vertragszeitraum zu verteilen.
Soweit die Leasingsonderzahlung die Fahrten des Steuerpflichtigen in den folgenden Veranlagungszeiträumen nach dem Streitjahr finanziert, die in den Leasingzeitraum fallen, zählt sie dort ebenfalls zeitanteilig zu den jährlichen Gesamtaufwendungen für die betrieblichen Fahrten des jeweiligen Veranlagungszeitraums. Der Zuordnung zu den jährlichen Gesamtaufwendungen für die betrieblichen Fahrten in den Folgejahren steht nicht entgegen, dass jeweils kein Abfluss der Zahlung erfolgt ist, da auch insoweit eine wertende Zuordnung der Leasingsonderzahlung zu erfolgen hat.