Zur Abgrenzung einer verdeckten Gewinnausschüttung von einem bloßen Buchungsfehler

Der Sachverhalt:
Die Klägerin betrieb in den Streitjahren 2008 und 2009  ein Einzelunternehmen. Zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörte die 100%ige Beteiligung an einer GmbH, deren alleiniger Geschäftsführer der Ehemann der Klägerin war. Ende 2009 veräußerte die Klägerin ihren 100%igen Anteil an der GmbH an ihren Ehemann für 1 €. Bereits Anfang 2007 hatte die GmbH in dem privaten Wohnhaus der Klägerin und ihres Ehemanns eine neue Heizungsanlage eingebaut. Zum Stichtag 31.12.2007 verblieb nach Verbuchung der Zahlungseingänge eine offene Kundenforderung gegenüber dem Ehemann der Klägerin i.H.v. 12.986 €.

Im Jahr 2011 wurde sowohl bei der Klägerin als auch bei der GmbH eine Betriebsprüfung durchgeführt. Der Steuerberater gab während der laufenden Betriebsprüfung an, es liege ein Buchungsfehler des Steuerbüros vor. Die Erlöse seien irrtümlich ausgebucht worden. Richtigerweise hätte die Buchung gegen das Verrechnungskonto der Klägerin, das zum 1.1.2008 eine Verbindlichkeit gegenüber der Klägerin i.H.v. 80.292 € auswies, gebucht werden sollen.

Das Finanzamt behandelte die Ausbuchung der restlichen offenen Kundenforderungen gegenüber der Klägerin als verdeckte Gewinnausschüttung, die im Einzelunternehmen der Klägerin als Betriebseinnahme und entsprechend als Entnahme unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens gem. § 3 Nr. 40 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 u. Abs. 3 EStG, § 15 Abs. 1 EStG berücksichtigt wurde. Der Wertung als Gewinnausschüttung im Jahr 2008 folgend wandte die Behörde auf den im Jahr 2009 entstandenen Verlust aus der Veräußerung der GmbH-Anteile das Teileinkünfteverfahren an und nahm gem. § 3 c Abs. 2 EStG außerhalb der Bilanz eine Gewinnerhöhung vor.

Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt.

Die Gründe:
Das Finanzamt hatte zu Unrecht im Jahr 2008 aufgrund der Ausbuchung der offenen Kundenforderungen als negative Erlöse eine verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH an die Klägerin im Rahmen des Einzelunternehmens i.H.v. 12.986 € angenommen.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gem. § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Auch Vorteilszuwendungen an nahe stehende Personen eines Gesellschafters führen unter den genannten Voraussetzungen zu der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung.

Ein bloßer Buchungsfehler löst hingegen keine verdeckte Gewinnausschüttung aus. Eine solche setzt zwar nicht voraus, dass die Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung auf einer Rechtshandlung der Organe der Kapitalgesellschaft beruht. Denn auch rein tatsächliche Handlungen können den Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung erfüllen. Gleichwohl muss diese auf eine solche Handlung, die von dem Geschäftsführer vorgenommen bzw. gebilligt wurde, zurückzuführen sein. Dies bedeutet, dass § 8 Abs. 3 S. 2 KStG zwar nicht den Willen der handelnden Personen voraussetzt, eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. Rechtsinstituts zu bewirken; es ist aber zumindest der Wille der jeweils handelnden Personen erforderlich, die Realhandlungen, die zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung führen sollen, vorzunehmen. Wie alle inneren Tatsachen ist der entsprechende Handlungswille an Hand der äußeren Gegebenheiten festzustellen.

Dem steht ein bloßer Buchungsfehler gegenüber, bei dem eine verdeckte Gewinnausschüttung aus mehreren Gründen ausscheidet. Zum einen dokumentieren bestimmte Buchungsfehler zwar Vermögensbewegungen, sie bewirken sie aber nicht. Zum anderen fehlt es bei einem reinen Buchungsversehen ‑ auch dort, wo infolgedessen Vermögensminderungen eintreten ‑ den handelnden Personen am erforderlichen Willen, einen Vermögenstransfer von der Gesellschafts- auf die Gesellschafterebene vorzunehmen. Darüber hinaus lösen Vermögensverschiebungen aufgrund von Buchungsfehlern entsprechende Bereicherungs- oder Ersatzansprüche der Gesellschaft aus, so dass durch den Buchungsfehler insoweit bereits bilanztechnisch keine Vermögensminderung eintritt. Infolgedessen war im vorliegenden Fall von einem Buchungsfehler auszugehen.

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