Zur Ablaufhemmung bei Antrag auf unbefristetes Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung

Der Sachverhalt:
Die Klägerin, eine GmbH, reichte ihre Körperschaftsteuererklärungen samt Erklärungen zur gesonderten Feststellung der in § 47 Abs. 2 KStG genannten Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre 1991 bis 1994 in den Jahren 1992 bis 1995 beim Finanzamt ein. Zuvor hatte bei der Klägerin eine Außenprüfung wegen Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 1984 bis 1990 stattgefunden. Infolgedessen trafen die Klägerin und das Finanzamt im Juli 2000 eine tatsächliche Verständigung zur Höhe der angemessenen Gesamtausstattung des Geschäftsführers im Konzern sowie zu der daraus resultierenden verdeckten Gewinnausschüttung. Die tatsächliche Verständigung wurde auf die Streitjahre erstreckt.

Im November 1996 erließ das für die Außenprüfung bei der Klägerin zuständige Finanzamt eine Prüfungsanordnung, die u.a. auch die Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer der Streitjahre betraf. Als voraussichtlicher Prüfungsbeginn galt der 11.12.1996. Im November 1996 beantragte die Klägerin, den Prüfungsbeginn zu verschieben. Gründe für die Verschiebung wurden ebenso wenig genannt wie ein Zeitpunkt, bis wann die Prüfung aufgeschoben werden sollte. Daneben war gegen den Geschäftsführer der Klägerin zwischen 1990 und 1997 ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren wegen Steuerhinterziehung anhängig. Die Prüfung begann letztlich am 24.2.2000 und dauerte bis zum 7.2.2001.

Das FA erließ am 26.5.2004 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide wegen Körperschaftsteuer und gesonderter Feststellungen gem. § 47 Abs. 2 KStG für die Streitjahre. Infolgedessen war streitig, ob der Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt wird, wenn ein unbefristeter Antrag auf Verschiebung des Prüfungsbeginns gestellt, aber nicht innerhalb von zwei Jahren nach dem Antragseingang mit der Außenprüfung begonnen wurde.

Das FG gab der gegen die Änderungsbescheide erlassenen Klage statt. Auf die Revision des Finanzamtes hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Das FG hatte im Ergebnis zu Unrecht entschieden, dass die zunächst eingetretene Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 S. 1 AO (i.V.m. § 181 Abs. 1 S. 1 AO) zwei Jahre nach Antrag auf Aufschub des Prüfungsbeginns wieder rückwirkend entfallen war.

Ist ein Antrag auf (befristetes) Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung ursächlich für das Hinausschieben des Prüfungsbeginns, entfällt die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 S. 1 2. Alt. AO nur, wenn die Finanzbehörde nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Antrags mit der Prüfung beginnt. Die Vorschrift will eine unbegrenzte Ablaufhemmung für jene Fälle ausschließen, in denen sich die Durchführung einer Außenprüfung über Gebühr aus einem in der Sphäre der Finanzverwaltung liegenden Grund verzögert. Dies gilt jedenfalls, wenn ein befristeter Aufschub des Prüfungsbeginns beantragt wurde.

Etwas anderes gilt allerdings, wenn der Antrag auf Aufschub des Prüfungsbeginns keine zeitlichen Vorgaben enthält. Denn ist die Finanzbehörde faktisch daran gehindert, den Prüfungsfall bereits im Zeitpunkt der Antragstellung neu in die Prüfungspläne aufzunehmen, endet die Festsetzungsfrist erst zwei Jahre nach Wegfall des Hinderungsgrundes. Der Antrag der Klägerin auf Aufschub des Prüfungsbeginns enthielt keine zeitlichen Vorgaben, ab wann bei ihr mit der Außenprüfung begonnen werden konnte. Infolgedessen war die zunächst eingetretene Ablaufhemmung auch nicht wieder rückwirkend entfallen.

Die Festsetzungsfrist war im Zeitpunkt des Erlasses der geänderten streitbefangenen Bescheide auch nicht wegen § 171 Abs. 4 S. 3 AO (i.V.m. § 181 Abs. 1 S. 1 AO) abgelaufen. Danach endet die Festsetzungsfrist spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben, die in § 169 Abs. 2 AO genannten Fristen verstrichen sind. Da die Prüfung für die Streitjahre am 7.2.2001 beendet worden war, hatte das Finanzamt mit dem Erlass der streitbefangenen geänderten Bescheide am 26.5.2004 bzw. 26.7.2004 die Frist des § 171 Abs. 4 S. 3 AO eingehalten.

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