Zur Änderung eines bestandskräftigen Investitionszulagenbescheids wegen nachträglicher Inanspruchnahme von erhöhten Absetzungen

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist Eigentümerin eines Baudenkmals in Thüringen. In dem Objekt befinden sich vier Wohnungen, von denen drei dauerhaft zu Wohnzwecken und eine als Ferienwohnung vermietet werden. In den Jahren 1999 und 2000 sanierte die Klägerin das Gebäude aufwändig. DM. Für die zu Wohnzwecken dienenden Gebäudeteile gewährte das Finanzamt im Juli 2001 Investitionszulagen.

In den Körperschaftsteuererklärungen 1999 und 2000, die jeweils im Folgejahr beim Finanzamt eingereicht wurden, erklärte die Klägerin die gesamten Aufwendungen als nachträgliche Herstellungskosten und beantragte für den Teil der durch die Baumaßnahmen entstandenen Aufwendungen, für den Investitionszulage nach dem InvZulG 1999 beantragt worden war, die Abschreibung nach § 7 Abs. 4 EStG. Für die verbleibenden Aufwendungen nahm sie die erhöhte Abschreibung nach § 7i EStG in Anspruch. Die Körperschaftsteuerbescheide der Jahre 1999 und 2000 aus März 2003 berücksichtigten dies erklärungsgemäß.

Mit Bescheiden aus Oktober 2006 hob das Finanzamt die Festsetzungsbescheide für die Investitionszulage 1999 und 2000 nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO auf. Es war der Ansicht, die Klägerin habe gegen das Kumulationsverbot des § 3 Abs. 1 S. 2 InvZulG 1999 verstoßen. Gleichzeitig setzte es Zinsen nach § 7 InvZulG 1999 fest.

Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Auf die Revision des Finanzamtes hob der BFH das Urteil hinsichtlich der Investitionszulage 2000 und der Zinsen zur Investitionszulage 2000 auf und wies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.

Die Gründe:
Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen erlaubten keine Entscheidung darüber, ob das Finanzamt zu einer ganzen oder teilweisen Aufhebung des Investitionszulagenbescheids für 2000 berechtigt war.

Das Finanzamt war zur Aufhebung des Festsetzungsbescheids für die Investitionszulage 2000 von Juli 2001 nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO berechtigt, soweit ein Ereignis eingetreten war, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Ein solches rückwirkendes Ereignis liegt vor, wenn der nach dem Steuertatbestand rechtserhebliche Sachverhalt sich später anders gestaltet und sich steuerlich in der Weise in die Vergangenheit auswirkt, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Ob einer nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, also bereits eingetretene steuerliche Rechtsfolgen mit Wirkung für die Vergangenheit sich ändern oder vollständig entfallen, ist den Normen des materiellen Steuerrechts zu entnehmen.

Nach BFH-Rechtsprechung des BFH (Urt. v. 22.4.2010, VI R 40/08) zu § 173 AO scheidet eine Änderung aus, wenn die Unkenntnis der später bekanntgewordenen Tatsache für die ursprüngliche Veranlagung nicht ursächlich gewesen ist, weil das Finanzamt auch bei rechtzeitiger Kenntnis der Tatsache mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu keiner anderen Steuerfestsetzung gelangt wäre. Das für die Frage, ob einer nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, maßgebliche materielle Recht stellt in § 3 Abs. 1 S. 2 InvZulG 1999 darauf ab, dass nachträgliche Herstellungsarbeiten an Gebäuden, die vor dem 1.1.1991 fertiggestellt wurden, nur dann zulagenbegünstigt sind, wenn u.a. der Anspruchsberechtigte für die Herstellungsarbeiten keine erhöhten Absetzungen in Anspruch nimmt. Die nach Festsetzung der Investitionszulage erfolgende Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen für die nachträglichen Herstellungsarbeiten bewirkt daher einen Verstoß gegen das Kumulationsverbot des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999, der rückwirkend den Anspruch auf die Investitionszulage entfallen lässt.

Eine Entscheidung darüber, ob und ggf. inwieweit tatsächlich nachträgliche Herstellungsarbeiten vorliegen, die nach § 3 Abs. 1 S. 2 InvZulG 1999 ein Kumulationsverbot auslösen, bleibt wegen fehlender Feststellungen des FG der Prüfung im zweiten Rechtsgang vorbehalten. Eine Änderung des Investitionszulagenbescheids 2000 wäre auf jeden Fall nicht aufgrund des Eintritts der Festsetzungsverjährung ausgeschlossen. Denn die Änderung eines bestandskräftigen Investitionszulagenbescheids wegen des Eintritts eines rückwirkenden Ereignisses der "Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen" für die nachträglichen Herstellungsarbeiten ist ab dem Zeitpunkt möglich, in dem das Finanzamt einen Bescheid bekanntgegeben hat, der die erhöhten Absetzungen erstmals steuerlich berücksichtigt. Dies ergibt sich daraus, dass durch die bloße Antragstellung des Steuerpflichtigen noch nicht darüber entschieden ist, ob überhaupt ein Anspruch auf die erhöhten Absetzungen besteht.

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