Zur Änderung eines im Rahmen einer steuerrechtlichen Überleitungsrechnung ausgeübten Wahlrechts
Kurzbesprechung
BFH v. 27.5.2020 - XI R 12/18
EStG § 4 Abs. 2 S 2, § 4 Abs. 3, § 7g Abs. 2 S 2
EStDV § 60 Abs 2 S 1
Streitig war, ob eine geänderte Willensbetätigung zu einer wahlrechtsbezogenen Rechtsfolge --Minderung von Anschaffungskosten gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG a.F.)-- nur nach Maßgabe der Regelungen zur Bilanzänderung steuerlich zugelassen ist, wenn sie (wie ebenfalls die ursprüngliche Wahl) in einer dem FA eingereichten Überleitungsrechnung (§ 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV) vor der Veranlagung erfolgt.
Nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. konnten Steuerpflichtige unter bestimmten Voraussetzungen für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen. Der Steuerpflichtige hatte nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. mithin ein Wahlrecht zur Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags. Es gehörte zu den Wahlrechten, die formell bis zum Eintritt der Bestandskraft derjenigen Steuerfestsetzung ausgeübt werden konnten, auf welche sie sich auswirken sollten, damit eventuell auch "nachträglich" und abweichend von der ursprünglichen Steuererklärung.
Der Investitionsabzug erfolgte außerbilanziell und unterlag daher nicht den Voraussetzungen für eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG. Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts war --wie im Streitfall für Investitionsabzugsbeträge, die für die bis zum 31.12.2015 endenden Wirtschaftsjahre gebildet wurden-- ohne Wahlrecht und damit zwingend der für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG a.F.). Die Hinzurechnung durfte den nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. abgezogenen Betrag nicht übersteigen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG a.F.).
Die Auflösung des Investitionsabzugsbetrags erfolgte wie dessen Bildung außerbilanziell; der gewährte Investitionsabzugsbetrag war bei Durchführung der geplanten Investition mithin außerbilanziell gewinnerhöhend hinzuzurechnen. Für den Fall, dass der Investitionsabzugsbetrag nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach § 7g Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG a.F. hinzugerechnet wurde, war der nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. vorgenommene Abzug gemäß § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. rückgängig zu machen.
Nach § 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG a.F. konnten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts im Wirtschaftsjahr seiner Anschaffung oder Herstellung um bis zu 40 %, höchstens jedoch um die Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG a.F., gewinnmindernd herabgesetzt werden. Die Bemessungsgrundlage für (u.a.) die Absetzungen für Abnutzung (AfA) verringerten sich entsprechend (§ 7g Abs.2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG a.F.). Diese für den Streitfall einschlägige Regelung gilt für den Fall einer nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 2015 vom 02.11.2015 (BGBl I 2015, 1834) nunmehr nur noch im Ermessen des Steuerpflichtigen stehenden gewinnerhöhenden Hinzurechnung inhaltlich unverändert fort.
Das Wahlrecht, den Gewinn nach § 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG a.F. zu mindern, übte ein bilanzierender Steuerpflichtiger dadurch aus, dass er in seiner Steuerbilanz das erworbene Wirtschaftsgut nicht mit den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sondern mit einem um die Gewinnminderung verringerten Betrag angesetzt hat. Dabei handelte es sich im Fall der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich im Hinblick auf die Auswirkung auf die AfA-Bemessungsgrundlage, die das weitere Abschreibungspotential minderte, um eine "innerbilanzielle Maßnahme". Es stand im Ermessen des Steuerpflichtigen, ob und in welchem Umfang er von der Möglichkeit, i.S. des § 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG a.F. den Gewinn zu mindern, Gebrauch gemacht hat. Das Wahlrecht eröffnete ihm im Hinblick auf den Gewinn des Investitionsjahres sowie der Folgejahre ein Gestaltungspotenzial.
Nahm der Steuerpflichtige die Gewinnminderung in vollem Umfang vor, konnte er hierdurch die ertragserhöhende Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrags vollständig mit der Folge ausgleichen, dass ihm die steuerrechtliche Begünstigung des früheren Abzugsjahres erhalten blieb. Hingegen wurde die steuerrechtliche Begünstigung des Abzugsjahres durch die Hinzurechnung (bis auf einen etwaigen Zinsvorteil) kompensiert, wenn sich der Steuerpflichtige für eine geringere Gewinnminderung im Investitionsjahr oder für einen gänzlichen Verzicht darauf entschied. In diesem Fall konnte der Steuerpflichtige in den Folgejahren jedoch AfA von einer höheren Bemessungsgrundlage vornehmen.
Der von der Steuerpflichtigen im Jahr 2011 einkommensmindernd in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 200.000 € wurde im Streitjahr nach Anschaffung der Anlagen gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. gleichfalls außerbilanziell gewinnerhöhend aufgelöst. Dabei hat die Steuerpflichtige das Wahlrecht nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. in ihrer steuerrechtlichen Überleitungsrechnung vom 09.12.2013 dahingehend ausgeübt, dass sie von einer Minderung der Anschaffungskosten der Windenergieanlagen abgesehen hatte. Daran ist sie gebunden.
Aus dem Umstand, dass die Ausübung des Wahlrechts zur Herabsetzung der Anschaffungskosten nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. die Inanspruchnahme des als außerbilanzielle Korrekturvorschrift ausgestalteten Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. voraussetzt, folgt nicht, dass das betreffende Wahlrecht gleichfalls außerbilanziell und unbefristet bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft der betreffenden Steuerfestsetzung ausgeübt werden kann. Die gewinnmindernde Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten i.S. von § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. hat im Gegensatz sowohl zum Investitionsabzug (§ 7g Abs. 1 EStG a.F.) als auch zur Hinzurechnung (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG a.F.) wegen deren unmittelbarer Einwirkung auf die Anschaffungskosten innerbilanzielle Wirkung.
Im Streitfall konnte sich die Steuerpflichtige nicht darauf berufen, ihrer Steuererklärung lediglich eine steuerrechtliche Überleitungsrechnung i.S. des § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV und keine Steuerbilanz im engeren Sinne beigefügt zu haben.
Enthält die Bilanz Ansätze oder Beträge, die den steuerrechtlichen Vorschriften nicht entsprechen, so sind nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV diese Ansätze oder Beträge durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerrechtlichen Vorschriften anzupassen. In diesem Fall reicht der bilanzierende Steuerpflichtige neben einer Abschrift der (Handels-)Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung nach § 60 Abs. 1 EStDV eine Überleitungsrechnung i.S. des § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV beim FA ein. Der Steuerpflichtige kann (an Stelle der Überleitungsrechnung) nach § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV auch eine den steuerrechtlichen Vorschriften entsprechende Bilanz (Steuerbilanz) beifügen.
Die Anpassungen in der steuerrechtlichen Überleitungsrechnung, die Korrekturen von Bilanzpositionen betreffen, die bei Erstellung einer eigenen Steuerbilanz direkt in dieser zu erfassen wären, können nicht deshalb den außerbilanziellen Korrekturen gleichgestellt werden, weil sie als Anpassungen und Zusätze nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV außerhalb der Bilanz vorgenommen werden. Auch in diesen Fällen liegt eine innerbilanzielle Änderung vor, obgleich sie technisch außerhalb der eigentlichen Bilanz in der Überleitungsrechnung vollzogen wird. Die Bilanzänderungsgrundsätze gelten mithin auch dann, wenn der Steuerpflichtige neben der Handelsbilanz keine gesonderte Steuerbilanz erstellt, sondern lediglich eine steuerrechtliche Anpassungsrechnung nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV seiner Steuererklärung beifügt und nur diese Anpassungsrechnung später durch Inanspruchnahme des Herabsetzungsbetrags i.S. von § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. geändert wird.
Wurde --wie im Streitfall-- die Überleitungsrechnung i.S. des § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV beim FA eingereicht, konnte eine abweichende Ausübung des Wahlrechts nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. somit nur unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 EStG erfolgen.
Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung des Bilanzierenden gegenüber dem Überschussrechner i.S. von § 4 Abs. 3 EStG sieht der BFH darin nicht.
Auch kam eine Änderung der steuerrechtlichen Wahlrechtsausübung nach § 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG a.F. unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 EStG nicht in Betracht. Denn es fehlte an einer eine Änderung rechtfertigenden vorherigen Bilanzberichtigung als Berichtigung eines fehlerhaften Bilanzansatzes i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG.
Verlag Dr. Otto Schmidt
EStG § 4 Abs. 2 S 2, § 4 Abs. 3, § 7g Abs. 2 S 2
EStDV § 60 Abs 2 S 1
Streitig war, ob eine geänderte Willensbetätigung zu einer wahlrechtsbezogenen Rechtsfolge --Minderung von Anschaffungskosten gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG a.F.)-- nur nach Maßgabe der Regelungen zur Bilanzänderung steuerlich zugelassen ist, wenn sie (wie ebenfalls die ursprüngliche Wahl) in einer dem FA eingereichten Überleitungsrechnung (§ 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV) vor der Veranlagung erfolgt.
Nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. konnten Steuerpflichtige unter bestimmten Voraussetzungen für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen. Der Steuerpflichtige hatte nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. mithin ein Wahlrecht zur Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags. Es gehörte zu den Wahlrechten, die formell bis zum Eintritt der Bestandskraft derjenigen Steuerfestsetzung ausgeübt werden konnten, auf welche sie sich auswirken sollten, damit eventuell auch "nachträglich" und abweichend von der ursprünglichen Steuererklärung.
Der Investitionsabzug erfolgte außerbilanziell und unterlag daher nicht den Voraussetzungen für eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG. Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts war --wie im Streitfall für Investitionsabzugsbeträge, die für die bis zum 31.12.2015 endenden Wirtschaftsjahre gebildet wurden-- ohne Wahlrecht und damit zwingend der für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG a.F.). Die Hinzurechnung durfte den nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. abgezogenen Betrag nicht übersteigen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG a.F.).
Die Auflösung des Investitionsabzugsbetrags erfolgte wie dessen Bildung außerbilanziell; der gewährte Investitionsabzugsbetrag war bei Durchführung der geplanten Investition mithin außerbilanziell gewinnerhöhend hinzuzurechnen. Für den Fall, dass der Investitionsabzugsbetrag nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach § 7g Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG a.F. hinzugerechnet wurde, war der nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. vorgenommene Abzug gemäß § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. rückgängig zu machen.
Nach § 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG a.F. konnten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts im Wirtschaftsjahr seiner Anschaffung oder Herstellung um bis zu 40 %, höchstens jedoch um die Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG a.F., gewinnmindernd herabgesetzt werden. Die Bemessungsgrundlage für (u.a.) die Absetzungen für Abnutzung (AfA) verringerten sich entsprechend (§ 7g Abs.2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG a.F.). Diese für den Streitfall einschlägige Regelung gilt für den Fall einer nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 2015 vom 02.11.2015 (BGBl I 2015, 1834) nunmehr nur noch im Ermessen des Steuerpflichtigen stehenden gewinnerhöhenden Hinzurechnung inhaltlich unverändert fort.
Das Wahlrecht, den Gewinn nach § 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG a.F. zu mindern, übte ein bilanzierender Steuerpflichtiger dadurch aus, dass er in seiner Steuerbilanz das erworbene Wirtschaftsgut nicht mit den tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sondern mit einem um die Gewinnminderung verringerten Betrag angesetzt hat. Dabei handelte es sich im Fall der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich im Hinblick auf die Auswirkung auf die AfA-Bemessungsgrundlage, die das weitere Abschreibungspotential minderte, um eine "innerbilanzielle Maßnahme". Es stand im Ermessen des Steuerpflichtigen, ob und in welchem Umfang er von der Möglichkeit, i.S. des § 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG a.F. den Gewinn zu mindern, Gebrauch gemacht hat. Das Wahlrecht eröffnete ihm im Hinblick auf den Gewinn des Investitionsjahres sowie der Folgejahre ein Gestaltungspotenzial.
Nahm der Steuerpflichtige die Gewinnminderung in vollem Umfang vor, konnte er hierdurch die ertragserhöhende Hinzurechnung des Investitionsabzugsbetrags vollständig mit der Folge ausgleichen, dass ihm die steuerrechtliche Begünstigung des früheren Abzugsjahres erhalten blieb. Hingegen wurde die steuerrechtliche Begünstigung des Abzugsjahres durch die Hinzurechnung (bis auf einen etwaigen Zinsvorteil) kompensiert, wenn sich der Steuerpflichtige für eine geringere Gewinnminderung im Investitionsjahr oder für einen gänzlichen Verzicht darauf entschied. In diesem Fall konnte der Steuerpflichtige in den Folgejahren jedoch AfA von einer höheren Bemessungsgrundlage vornehmen.
Der von der Steuerpflichtigen im Jahr 2011 einkommensmindernd in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 200.000 € wurde im Streitjahr nach Anschaffung der Anlagen gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG a.F. gleichfalls außerbilanziell gewinnerhöhend aufgelöst. Dabei hat die Steuerpflichtige das Wahlrecht nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. in ihrer steuerrechtlichen Überleitungsrechnung vom 09.12.2013 dahingehend ausgeübt, dass sie von einer Minderung der Anschaffungskosten der Windenergieanlagen abgesehen hatte. Daran ist sie gebunden.
Aus dem Umstand, dass die Ausübung des Wahlrechts zur Herabsetzung der Anschaffungskosten nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. die Inanspruchnahme des als außerbilanzielle Korrekturvorschrift ausgestalteten Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. voraussetzt, folgt nicht, dass das betreffende Wahlrecht gleichfalls außerbilanziell und unbefristet bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft der betreffenden Steuerfestsetzung ausgeübt werden kann. Die gewinnmindernde Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten i.S. von § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. hat im Gegensatz sowohl zum Investitionsabzug (§ 7g Abs. 1 EStG a.F.) als auch zur Hinzurechnung (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG a.F.) wegen deren unmittelbarer Einwirkung auf die Anschaffungskosten innerbilanzielle Wirkung.
Im Streitfall konnte sich die Steuerpflichtige nicht darauf berufen, ihrer Steuererklärung lediglich eine steuerrechtliche Überleitungsrechnung i.S. des § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV und keine Steuerbilanz im engeren Sinne beigefügt zu haben.
Enthält die Bilanz Ansätze oder Beträge, die den steuerrechtlichen Vorschriften nicht entsprechen, so sind nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV diese Ansätze oder Beträge durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerrechtlichen Vorschriften anzupassen. In diesem Fall reicht der bilanzierende Steuerpflichtige neben einer Abschrift der (Handels-)Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung nach § 60 Abs. 1 EStDV eine Überleitungsrechnung i.S. des § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV beim FA ein. Der Steuerpflichtige kann (an Stelle der Überleitungsrechnung) nach § 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV auch eine den steuerrechtlichen Vorschriften entsprechende Bilanz (Steuerbilanz) beifügen.
Die Anpassungen in der steuerrechtlichen Überleitungsrechnung, die Korrekturen von Bilanzpositionen betreffen, die bei Erstellung einer eigenen Steuerbilanz direkt in dieser zu erfassen wären, können nicht deshalb den außerbilanziellen Korrekturen gleichgestellt werden, weil sie als Anpassungen und Zusätze nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV außerhalb der Bilanz vorgenommen werden. Auch in diesen Fällen liegt eine innerbilanzielle Änderung vor, obgleich sie technisch außerhalb der eigentlichen Bilanz in der Überleitungsrechnung vollzogen wird. Die Bilanzänderungsgrundsätze gelten mithin auch dann, wenn der Steuerpflichtige neben der Handelsbilanz keine gesonderte Steuerbilanz erstellt, sondern lediglich eine steuerrechtliche Anpassungsrechnung nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV seiner Steuererklärung beifügt und nur diese Anpassungsrechnung später durch Inanspruchnahme des Herabsetzungsbetrags i.S. von § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. geändert wird.
Wurde --wie im Streitfall-- die Überleitungsrechnung i.S. des § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV beim FA eingereicht, konnte eine abweichende Ausübung des Wahlrechts nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. somit nur unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 EStG erfolgen.
Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung des Bilanzierenden gegenüber dem Überschussrechner i.S. von § 4 Abs. 3 EStG sieht der BFH darin nicht.
Auch kam eine Änderung der steuerrechtlichen Wahlrechtsausübung nach § 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG a.F. unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 EStG nicht in Betracht. Denn es fehlte an einer eine Änderung rechtfertigenden vorherigen Bilanzberichtigung als Berichtigung eines fehlerhaften Bilanzansatzes i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG.