Zur Anwendung des § 18 Abs. 4 S. 1 UmwStG 1995 bei zeitgleicher Verschmelzung und Anteilsveräußerung

Der Sachverhalt:
Klägerin eine GmbH & Co. KG. Sie firmierte ursprünglich als Y-KG. Nach verschiedenen Umstrukturierungen war mit Wirkung vom 30.11.1998 der A. alleiniger Kommanditist. Seit dem 20.11.1998 war die KG alleinige Anteilseignerin der A-GmbH. Mit Unternehmenskaufvertrag vom 26.11.1998 veräußerte der A. seine Beteiligung an der KG an die Z-GmbH & Co. KG (Z-KG) mit wirtschaftlicher Wirkung zum 31.12.1998 mit der Maßgabe, dass zunächst nur Gesellschaftsbeteiligungen i.H.v. 90 % abgetreten und die verbleibenden 10 % an der KG treuhänderisch von A. als Treuhänder für die Z-KG als Treugeberin nach Maßgabe eines gesondert abzuschließenden Treuhandvertrags gehalten werden sollten. Der Kaufvertrag sah die Verschmelzung der A-GmbH mit der KG zum 31.12.1998 vor. Die Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister erfolgte am 18.3.1999.

Im Rahmen einer Außenprüfung sah der Prüfer die Voraussetzungen des gewerbesteuerlichen Sondertatbestands des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 als erfüllt an, weil die Veräußerung der Beteiligung insbesondere aufgrund der zeitlichen Abfolge der Übertragungsvorgänge und der vertraglichen Vereinbarungen nach der Verschmelzung der A-GmbH auf die KG erfolgt sei. Für diese zeitliche Abfolge spreche insbesondere im Kaufvertrag vom 26.11.1998 getroffene Vereinbarung, wonach dem Erwerber (Z-KG) zugesichert worden sei, dass die KG nach der Verschmelzung mit der A-GmbH mit einer voll eingezahlten Hafteinlage ausgestattet sei. Weiter spreche dafür, dass die an Verschmelzung und Veräußerung gleichermaßen beteiligten Vertragsparteien das steuerliche Übernahmeergebnis aus dem Umwandlungs- bzw. Verschmelzungsvorgang noch dem veräußernden Gesellschafter (A) der aufnehmenden Personengesellschaft (KG) zugerechnet hätten.

Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Auf die Revision des Finanzamtes hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.

Die Gründe:
Das FG hatte zu Unrecht das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 verneint.

Nach § 18 Abs. 4 S. 1 UmwStG 1995 unterliegen u.a. Gewinne der Gewerbesteuer, die im Fall der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang aus der Veräußerung des Betriebs der Personengesellschaft erzielt werden. Entsprechendes gilt nach § 18 Abs. 4 S. 2 UmwStG 1995, wenn - wie hier - ein Anteil an der Personengesellschaft veräußert wird. Danach werden nicht die im Zeitpunkt der Umwandlung im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft ruhenden - historischen - stillen Reserven nachversteuert, sondern die aktuellen, im Zeitpunkt der Aufgabe bzw. Veräußerung beim übernehmenden Rechtsträger vorhandenen stillen Reserven der Gewerbesteuer unterworfen. Demgemäß ist in der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs durch die Personengesellschaft innerhalb der fünfjährigen Sperrfrist auch das auslösende Moment für den Anfall der Gewerbesteuerbelastung der Personengesellschaft zu sehen.

Die Höhe des gem. § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 anzusetzenden Gewerbeertrags bestimmt sich mithin nicht nach den stillen Reserven zum Umwandlungsstichtag, sondern nach dem tatsächlich erzielten Veräußerungsgewinn oder Aufgabegewinn. Allerdings ist aus § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht abzuleiten, dass der nach dieser Bestimmung der Gewerbesteuer unterliegende Betriebsveräußerungs- oder Betriebsaufgabegewinn auch diejenigen stillen Reserven beim übernehmenden Rechtsträger erfasst, die nicht aus dem übergegangenen Vermögen der (umgewandelten) Kapitalgesellschaft stammen.

Nach diesen Maßstäben kommt es für die Frage, ob ein Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 der Gewerbesteuer unterliegt, entscheidend darauf an, ob hierin (auch) stille Reserven enthalten sind, die nicht in den Buchwertansätzen solchen Betriebsvermögens ruhen, das bereits vor der Umwandlung (Verschmelzung) im Betrieb des aufnehmenden Rechtsträgers (hier KG) vorhanden war, sondern die - wenn auch nicht zu dem im Umwandlungsstichtag maßgeblichen Wert - dem von der Kapitalgesellschaft zur Personengesellschaft übergangenen Betriebsvermögen zuzuordnen sind. Dies kann auch dann der Fall sein, wenn - wie hier - ein Verschmelzungsvertrag und der Vertrag über die Veräußerung eines Anteils an der aufnehmenden Personengesellschaft den Zeitpunkt des Vermögensübergangs und der Veräußerung einheitlich - hier 31.12.1998 - bestimmen.

Eine solche maßgeblich auch am genannten Gesetzeszweck orientierte Auslegung widerspricht - anders als das FG meinte - nicht dem Wortlaut des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995. Zwar unterliegt ein Veräußerungsgewinn i.S.d. Vorschrift (nur) innerhalb von fünf Jahren   nach  der Umwandlung der Gewerbesteuer. Für den Beginn dieser (Sperr-)Frist ist jedoch auf den steuerlichen Übertragungsstichtag abzustellen.

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