Zur Auswirkung der Hinzurechnung gem. § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG auf die Höhe des verrechenbaren Verlustes gem. § 15a EStG und zum Begriff des Kapitalkontos
Kurzbesprechung
BFH v. 16.1.2025 - IV R 28/23
EStG § 7g Abs 1, EStG § 7g Abs 2 S 1, EStG § 15a Abs 1, EStG § 15a Abs 4
Streitig war, ob eine (Sach-)Einlage im Jahr 2018 das Kapitalkonto im Sinne von § 15a EStG erhöht hat und wie sich Hinzurechnungen gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG auf die Höhe des verrechenbaren Verlustes der Streitjahre ausgewirkt haben.
1. Kapitalkonto im Sinne von § 15a EStG
Unter dem "Anteil am Verlust der KG" im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ist nur der Verlustanteil zu verstehen, der sich aus der Steuerbilanz der Gesellschaft einschließlich einer etwaigen Ergänzungsbilanz ergibt; etwaige Sondergewinne oder Sonderverluste bleiben demgegenüber bei der Ermittlung des "Anteils am Verlust der KG" außer Betracht.
Das Kapitalkonto eines Kommanditisten kann sich aus mehreren Konten mit verschiedenen Bezeichnungen. Die rechtliche Einordnung der Konten, die eine KG für ihre Kommanditisten führt, erfolgt nach dem Zivilrecht. Führt eine KG für die Kommanditisten mehrere Konten mit verschiedenen Bezeichnungen, ist daher anhand des Gesellschaftsvertrags zu ermitteln, welche zivilrechtliche Rechtsnatur diese Konten haben, das heißt, ob sie Eigenkapital oder Forderungen und Schulden ausweisen. Nur Eigenkapitalkonten gehören zum Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG.
Im Streitfall kam der BFH zu dem Ergebnis, dass das sog. Kapitalkonto III kein Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG ist. Denn es war nicht erkennbar, dass das Kapitalkonto III an Verlusten der Gesellschaft teilhat. Der BFH sah sich in seiner Auffassung durch den Umstand bestätigt, dass das Kapitalkonto III keiner Verfügungsbeschränkung unterliegt.
2. Auswirkung von Hinzurechnungsbeträgen nach § 7g EStG
Hinzurechnungsbeträge nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG sind nicht in die Ermittlung des verrechenbaren Verlustes einzubeziehen. Denn die außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG lässt das steuerbilanzielle Kapitalkonto im Sinne von § 15a EStG unberührt.
Der Hinzurechnungsbetrag gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG stellt keine handels- oder steuerrechtliche Bilanzposition dar. Er ist außerbilanziell zu erfassen. Er wirkt sich daher nicht innerhalb der Steuerbilanz der Gesellschaft durch eine Aufwands- oder Ertragsbuchung aus. Der Hinzurechnungsbetrag berührt somit weder die Steuerbilanz der Gesellschaft noch das steuerliche Kapitalkonto des Kommanditisten. Die Berechnung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG hat daher ohne den Hinzurechnungsbetrag zu erfolgen.
Entsprechendes gilt in Bezug auf den Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 EStG. Auch er stellt keine handels- oder steuerrechtliche Bilanzposition dar und ist außerbilanziell zu erfassen. Durch den Abzug des Investitionsabzugsbetrags gemäß § 7g Abs. 1 EStG wird weder das Betriebsvermögen der KG noch die Außenhaftung des Kommanditisten beeinflusst. Die aus der Bildung des Investitionsabzugsbetrags resultierende Gewinnminderung erfolgt demnach unabhängig von der Entwicklung des Kapitalkontos des Kommanditisten. Sie ist folglich steuerlich im Abzugsjahr zu berücksichtigen, und zwar unabhängig davon, ob bereits ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten besteht. Die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags gemäß § 7g Abs. 1 EStG führt folglich stets zu einem insoweit ausgleichs- und abzugsfähigen (anteiligen) Verlust.
Aufgrund der außerbilanziellen Wirkung kann weder der Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 EStG zur Entstehung oder zur Erhöhung eines negativen Kapitalkontos führen, noch kann ein negatives Kapitalkonto durch den Hinzurechnungsbetrag des § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG ausgeglichen beziehungsweise gemindert werden.
Verlag Dr. Otto Schmidt
EStG § 7g Abs 1, EStG § 7g Abs 2 S 1, EStG § 15a Abs 1, EStG § 15a Abs 4
Streitig war, ob eine (Sach-)Einlage im Jahr 2018 das Kapitalkonto im Sinne von § 15a EStG erhöht hat und wie sich Hinzurechnungen gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG auf die Höhe des verrechenbaren Verlustes der Streitjahre ausgewirkt haben.
1. Kapitalkonto im Sinne von § 15a EStG
Unter dem "Anteil am Verlust der KG" im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ist nur der Verlustanteil zu verstehen, der sich aus der Steuerbilanz der Gesellschaft einschließlich einer etwaigen Ergänzungsbilanz ergibt; etwaige Sondergewinne oder Sonderverluste bleiben demgegenüber bei der Ermittlung des "Anteils am Verlust der KG" außer Betracht.
Das Kapitalkonto eines Kommanditisten kann sich aus mehreren Konten mit verschiedenen Bezeichnungen. Die rechtliche Einordnung der Konten, die eine KG für ihre Kommanditisten führt, erfolgt nach dem Zivilrecht. Führt eine KG für die Kommanditisten mehrere Konten mit verschiedenen Bezeichnungen, ist daher anhand des Gesellschaftsvertrags zu ermitteln, welche zivilrechtliche Rechtsnatur diese Konten haben, das heißt, ob sie Eigenkapital oder Forderungen und Schulden ausweisen. Nur Eigenkapitalkonten gehören zum Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG.
Im Streitfall kam der BFH zu dem Ergebnis, dass das sog. Kapitalkonto III kein Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG ist. Denn es war nicht erkennbar, dass das Kapitalkonto III an Verlusten der Gesellschaft teilhat. Der BFH sah sich in seiner Auffassung durch den Umstand bestätigt, dass das Kapitalkonto III keiner Verfügungsbeschränkung unterliegt.
2. Auswirkung von Hinzurechnungsbeträgen nach § 7g EStG
Hinzurechnungsbeträge nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG sind nicht in die Ermittlung des verrechenbaren Verlustes einzubeziehen. Denn die außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG lässt das steuerbilanzielle Kapitalkonto im Sinne von § 15a EStG unberührt.
Der Hinzurechnungsbetrag gemäß § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG stellt keine handels- oder steuerrechtliche Bilanzposition dar. Er ist außerbilanziell zu erfassen. Er wirkt sich daher nicht innerhalb der Steuerbilanz der Gesellschaft durch eine Aufwands- oder Ertragsbuchung aus. Der Hinzurechnungsbetrag berührt somit weder die Steuerbilanz der Gesellschaft noch das steuerliche Kapitalkonto des Kommanditisten. Die Berechnung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG hat daher ohne den Hinzurechnungsbetrag zu erfolgen.
Entsprechendes gilt in Bezug auf den Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 EStG. Auch er stellt keine handels- oder steuerrechtliche Bilanzposition dar und ist außerbilanziell zu erfassen. Durch den Abzug des Investitionsabzugsbetrags gemäß § 7g Abs. 1 EStG wird weder das Betriebsvermögen der KG noch die Außenhaftung des Kommanditisten beeinflusst. Die aus der Bildung des Investitionsabzugsbetrags resultierende Gewinnminderung erfolgt demnach unabhängig von der Entwicklung des Kapitalkontos des Kommanditisten. Sie ist folglich steuerlich im Abzugsjahr zu berücksichtigen, und zwar unabhängig davon, ob bereits ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten besteht. Die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags gemäß § 7g Abs. 1 EStG führt folglich stets zu einem insoweit ausgleichs- und abzugsfähigen (anteiligen) Verlust.
Aufgrund der außerbilanziellen Wirkung kann weder der Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 EStG zur Entstehung oder zur Erhöhung eines negativen Kapitalkontos führen, noch kann ein negatives Kapitalkonto durch den Hinzurechnungsbetrag des § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG ausgeglichen beziehungsweise gemindert werden.