Zur Berücksichtigung von AfA bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung einer im Ausland belegenen Immobilie
BFH v. 14.7.2020 - VIII R 37/16
Der Sachverhalt:
Streitig ist die Berücksichtigung von Absetzungen für Abnutzung (AfA) bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung eines im Ausland belegenen, bebauten Grundstücks. Der Kläger ist ein inländisches Immobilien-Spezial-Sondervermögen gem. § 2 Abs. 1 und Abs. 3, § 66 InvG. Das Geschäftsjahr des Klägers war der Zeitraum vom 1.10. eines Jahres bis zum 30.09. des Folgejahres. Im Geschäftsjahr 2009/2010 waren nach den Feststellungen des FG keine natürlichen Personen am Kläger beteiligt.
Konkret geht es vorliegend um die Frage, wie bei einem im Ausland realisierten Veräußerungsgeschäft nach § 23 EStG zuvor bei Ermittlung der Vermietungseinkünfte abgezogene AfA zu behandeln ist. Dabei geht es um die Feststellung der ausschüttungsgleichen Erträge gem. § 15 Abs. 1 Satz 3, § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Nr. 1 Buchst. b InvStG. Zu den ausschüttungsgleichen Erträgen gehören u.a. Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 und Abs. 3 EStG (§ 1 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 InvStG). Das gilt auch dann, wenn die Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen.
Das FG gab der Klage statt. Die Revision des Finanzamts hatte vor dem BFH keinen Erfolg.
Die Gründe:
Das FG hat zutreffend erkannt, dass bei der Ermittlung des Gewinns/Verlustes aus der Veräußerung des Objekts die Anschaffungskosten des Klägers nicht gem. § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG um die bei der Ermittlung der in Deutschland nach dem DBA freigestellten Einkünfte aus der Vermietung des Objekts abgezogenen deutschen AfA zu mindern sind.
Es lag ein steuerbares privates Veräußerungsgeschäft gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 1 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 InvStG vor; insbesondere erfolgte die Veräußerung des Grundstücks innerhalb der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks gehörte auch nicht zu den nach dem DBA-Großbritannien 1964/1970 freizustellenden Einkünften. Bei der Ermittlung der Höhe des Veräußerungsgewinns gem. § 23 Abs. 3 EStG sind die historischen Anschaffungskosten des Grundstücks und Gebäudes nicht um die im Rahmen der Ermittlung der nach DBA freigestellten Vermietungseinkünfte abgezogenen AfA-Beträge zu mindern. Für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns, die ausschließlich nach deutschem Recht zu erfolgen hat gilt auf Fondsebene § 23 Abs. 3 EStG entsprechend. Danach ist der Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Gem. § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG mindern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um AfA, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG abgezogen worden sind.
Vorliegend wurden die laufenden Einkünfte aus der Vermietung der Immobilie im gesamten Zeitraum im Inland zu Recht als DBA-freigestellte Einkünfte behandelt. Die Einkünfte waren als Nettobetrag (nach Abzug der AfA von den Vermietungseinnahmen) von der deutschen Einkommensteuer freigestellt. Die streitigen deutschen AfA-Beträge wurden demnach zwar bei der Ermittlung der durch das DBA-Großbritannien freigestellten Einkünfte aus der Vermietung des Objekts abgezogen. Hierbei handelt es sich jedoch nicht um eine Einkünfteermittlung i.S.d. § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG, der ausdrücklich Bezug auf die Ermittlung des Einkommens als Steuerbemessungsgrundlage i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG nimmt. Vorausgesetzt ist danach ein Abzug der AfA im Rahmen der Ermittlung des Einkommens als Steuerbemessungsgrundlage, an dem es im Streitfall jedoch fehlt.
Auch wenn steuerfreie Einkünfte begrifflich zu den steuerbaren Einkünften i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören, folgt hieraus nicht, dass deren Ermittlung automatisch als Einkünfteermittlung i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG anzusehen ist. Jedenfalls dann, wenn - wie hier - zwar die Ermittlung der nach DBA freigestellten Vermietungseinkünfte unter Abzug der AfA erfolgt ist, diese Einkünfte aber weder für die Ermittlung der Einkünfte der Anleger des Klägers als Steuersatzbemessungsgrundlage relevant waren, noch in die körperschaftsteuerliche Ermittlung des Einkommens der Anleger des Klägers Eingang gefunden haben, fehlt es an einem Abzug der AfA im Rahmen der Ermittlung einer Steuerbemessungsgrundlage i.S.d. § 23 Abs. 3 Satz 4 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn.4 bis 7 EStG. Die von § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG vorgesehene Minderung der historischen Anschaffungskosten war auch nicht zur Vermeidung eines doppelten Abzugs von Anschaffungskosten geboten. Denn aufgrund der Steuerfreistellung der Vermietungseinkünfte aus dem Objekt sowie der Tatsache, dass der Kläger keine natürlichen Personen als Anleger hatte, konnten sich die bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogenen deutschen AfA steuerlich weder zugunsten des Klägers noch der Anleger auswirken.
Streitig ist die Berücksichtigung von Absetzungen für Abnutzung (AfA) bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung eines im Ausland belegenen, bebauten Grundstücks. Der Kläger ist ein inländisches Immobilien-Spezial-Sondervermögen gem. § 2 Abs. 1 und Abs. 3, § 66 InvG. Das Geschäftsjahr des Klägers war der Zeitraum vom 1.10. eines Jahres bis zum 30.09. des Folgejahres. Im Geschäftsjahr 2009/2010 waren nach den Feststellungen des FG keine natürlichen Personen am Kläger beteiligt.
Konkret geht es vorliegend um die Frage, wie bei einem im Ausland realisierten Veräußerungsgeschäft nach § 23 EStG zuvor bei Ermittlung der Vermietungseinkünfte abgezogene AfA zu behandeln ist. Dabei geht es um die Feststellung der ausschüttungsgleichen Erträge gem. § 15 Abs. 1 Satz 3, § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Nr. 1 Buchst. b InvStG. Zu den ausschüttungsgleichen Erträgen gehören u.a. Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 und Abs. 3 EStG (§ 1 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 InvStG). Das gilt auch dann, wenn die Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen.
Das FG gab der Klage statt. Die Revision des Finanzamts hatte vor dem BFH keinen Erfolg.
Die Gründe:
Das FG hat zutreffend erkannt, dass bei der Ermittlung des Gewinns/Verlustes aus der Veräußerung des Objekts die Anschaffungskosten des Klägers nicht gem. § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG um die bei der Ermittlung der in Deutschland nach dem DBA freigestellten Einkünfte aus der Vermietung des Objekts abgezogenen deutschen AfA zu mindern sind.
Es lag ein steuerbares privates Veräußerungsgeschäft gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 1 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 InvStG vor; insbesondere erfolgte die Veräußerung des Grundstücks innerhalb der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks gehörte auch nicht zu den nach dem DBA-Großbritannien 1964/1970 freizustellenden Einkünften. Bei der Ermittlung der Höhe des Veräußerungsgewinns gem. § 23 Abs. 3 EStG sind die historischen Anschaffungskosten des Grundstücks und Gebäudes nicht um die im Rahmen der Ermittlung der nach DBA freigestellten Vermietungseinkünfte abgezogenen AfA-Beträge zu mindern. Für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns, die ausschließlich nach deutschem Recht zu erfolgen hat gilt auf Fondsebene § 23 Abs. 3 EStG entsprechend. Danach ist der Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Gem. § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG mindern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um AfA, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG abgezogen worden sind.
Vorliegend wurden die laufenden Einkünfte aus der Vermietung der Immobilie im gesamten Zeitraum im Inland zu Recht als DBA-freigestellte Einkünfte behandelt. Die Einkünfte waren als Nettobetrag (nach Abzug der AfA von den Vermietungseinnahmen) von der deutschen Einkommensteuer freigestellt. Die streitigen deutschen AfA-Beträge wurden demnach zwar bei der Ermittlung der durch das DBA-Großbritannien freigestellten Einkünfte aus der Vermietung des Objekts abgezogen. Hierbei handelt es sich jedoch nicht um eine Einkünfteermittlung i.S.d. § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG, der ausdrücklich Bezug auf die Ermittlung des Einkommens als Steuerbemessungsgrundlage i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG nimmt. Vorausgesetzt ist danach ein Abzug der AfA im Rahmen der Ermittlung des Einkommens als Steuerbemessungsgrundlage, an dem es im Streitfall jedoch fehlt.
Auch wenn steuerfreie Einkünfte begrifflich zu den steuerbaren Einkünften i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören, folgt hieraus nicht, dass deren Ermittlung automatisch als Einkünfteermittlung i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG anzusehen ist. Jedenfalls dann, wenn - wie hier - zwar die Ermittlung der nach DBA freigestellten Vermietungseinkünfte unter Abzug der AfA erfolgt ist, diese Einkünfte aber weder für die Ermittlung der Einkünfte der Anleger des Klägers als Steuersatzbemessungsgrundlage relevant waren, noch in die körperschaftsteuerliche Ermittlung des Einkommens der Anleger des Klägers Eingang gefunden haben, fehlt es an einem Abzug der AfA im Rahmen der Ermittlung einer Steuerbemessungsgrundlage i.S.d. § 23 Abs. 3 Satz 4 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn.4 bis 7 EStG. Die von § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG vorgesehene Minderung der historischen Anschaffungskosten war auch nicht zur Vermeidung eines doppelten Abzugs von Anschaffungskosten geboten. Denn aufgrund der Steuerfreistellung der Vermietungseinkünfte aus dem Objekt sowie der Tatsache, dass der Kläger keine natürlichen Personen als Anleger hatte, konnten sich die bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogenen deutschen AfA steuerlich weder zugunsten des Klägers noch der Anleger auswirken.