Zur Bewertung einer Gesellschafterforderung für Zwecke der Erbschaftsteuer (bis 1.1.2009)

Der Sachverhalt:
Der Kläger ist Alleinerbe seines im August 2002 verstorbenen Groß- und Adoptivvaters. Zum Nachlass gehörte u.a. eine Kommanditbeteiligung des Erblassers an der C-GmbH & Co. KG (C-KG). Die C-KG war Inhaberin eines Erbbaurechts an einem Grundstück mit aufstehender Hotelanlage. Der Erblasser war Eigentümer des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks.

Anfang 1993 vermietete der Erblasser der C-KG weitere Grundstücksflächen zum Zwecke des Betriebs eines Golfplatzes. Die Ansprüche des Erblassers gegenüber der C-KG auf Erbpachtzinsen für das Hotelgrundstück, auf Zahlung der Pachten für den Golfplatz und auf Provisionen für übernommene Bürgschaften wurden auf einem Verrechnungskonto des Erblassers verbucht. Das Guthaben auf diesem Konto belief sich ausweislich der Bilanz zum 31.12.2001 auf rd. 710.000 €.

Nach dem Tod des Erblassers wurde für die C-KG ein Notgeschäftsführer bestellt. Das Insolvenzverfahren über das Vermögen der C-KG wurde im November 2002 eröffnet und im Januar 2006 mangels kostendeckender Masse eingestellt. Das Finanzamt setzte die Erbschaftsteuer auf rd. 2,5 Mio. € fest. Es vertrat dabei die Auffassung, dass die Forderung des Erblassers gegenüber der C-KG als Sonderbetriebsvermögen mit dem Nennwert zu erfassen sei.

Das FG gab der Klage lediglich insoweit statt, als es eine bislang vom Finanzamt nicht berücksichtigte Bürgschaftsverpflichtung als Nachlassverbindlichkeit anerkannte. Im Übrigen, also insbes. wegen des Ansatzes der Gesellschafterforderung, wies es die Klage ab. Die Revision des Klägers hatte vor dem BFH in der Sache keinen Erfolg.

Die Gründe:
Das Finanzamt hat zutreffend die Gesellschafterforderung i.H.v. 710.000 € in die Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer einbezogen.

Für die Bestands- und Wertermittlung des Betriebsvermögens für Zwecke der Festsetzung von Erbschaftsteuer sind die Steuerbilanzwerte maßgebend, die unter Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind bzw. richtigerweise anzusetzen gewesen wären. Maßgebend für die Bewertung von Forderungen des Gesellschafters gegen die Gesellschaft ist dabei der Steuerbilanzwert, der in einer auf den Zeitpunkt des Todes des Gesellschafters erstellten Sonderbilanz und korrespondierend als Schuldposten in der Bilanz der Gesellschaft enthalten ist oder auszuweisen gewesen wäre.

Durch die Rechtsprechung ist geklärt, dass der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft bei Sondervergütungen einer Personengesellschaft an einen ihrer Gesellschafter in der Weise ermittelt wird, dass die in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verbindlichkeit zur Zahlung der Sondervergütung durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ausgeglichen wird. Die in der Sonderbilanz zu bildende Forderung des Gesellschafters wird in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft wie Eigenkapital behandelt. Auch wenn feststeht, dass die Forderung wertlos ist, folgt aus der Behandlung als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der Gesellschaft nicht in Betracht kommt.

Ausgehend davon ist die auf den Kläger übergegangene Forderung des Erblassers gegen die Gesellschaft zutreffend mit dem Nennwert bei der Bemessung der Erbschaftsteuer angesetzt worden. Bei dem Verrechnungskonto handelt es sich um eine Forderung des Gesellschafters, die ertragsteuerrechtlich wie Eigenkapital behandelt wird. Das Guthaben auf dem Konto wurde ertragsteuerrechtlich zutreffend in der Sonderbilanz des Erblassers auf den 31.12.2001 und in der Zwischenbilanz auf den Todeszeitpunkt i.H.v. 710.000 € angesetzt.

Dieser Wert aus der Steuerbilanz war gem. § 12 Abs. 5 S. 2 ErbStG a.F. i.V.m. §§ 95, 97, 109 BewG a.F. bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer zugrunde zu legen. Auf den tatsächlichen Wert der Forderung kommt es nach dem Verweis auf die Steuerbilanzwerte in § 109 Abs. 1 BewG a.F. nicht an. Selbst wenn die Forderung wertlos gewesen wäre, wäre eine Wertberichtigung im Todeszeitpunkt ertragsteuerrechtlich nicht möglich gewesen, denn zu diesem Zeitpunkt bestand die Gesellschaft fort. Diese Grundsätze sind auch für die Erbschaftsteuer maßgeblich. Anhaltspunkte für eine Übermaßbesteuerung sind nicht ersichtlich.

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