Zur Entstehung einer sog. Nachsteuer gem. § 37 Abs. 3 KStG auch bei bloßem Rechtsformwechsel

Der Sachverhalt:
Die Beteiligten streiten darüber, ob das Finanzamt bei der gegen die Klägerin erfolgten Körperschaftsteuerfestsetzung für das Streitjahr 2001 zu Recht einen Körperschaftsteuererhöhungsbetrag gem. § 37 Abs. 3 KStG in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung (sog. Nachsteuer) angesetzt hat. Bei der Klägerin handelt es sich um eine juristische Person in der Rechtsform einer eingetragenen Genossenschaft. Sie fungiert als Obergesellschaft der und war als solche an der AG mit beteiligt. Die AG wurde im Juni 2001 rückwirkend auf den 1.1.2001 in eine AG & Co. KG umgewandelt. Der Formwechsel wurde im Oktober 2001 in das Handelsregister eingetragen.

Die AG verfügte am 1.1.2001 über ein Körperschaftsteuerguthaben, für den Veranlagungszeitraum erfolgte die Erstattung eines Körperschaftsteuerminderungsbetrages. Diese erfolgte an die KG als Rechtsnachfolgerin der AG. Nach dem Gesellschaftsvertrag stand den Kommanditisten der ihrer Beteiligung an der KG entsprechende Anteil an dem Körperschaftsteuerguthaben zur Entnahme zur Verfügung. Er wurde an die Kommanditisten ausgezahlt. In der beim Finanzamt im Februar 2003 eingegangenen Körperschaftsteuererklärung für diesen Veranlagungszeitraum machte die Klägerin keine Angaben zu einer etwaigen Erhöhung der Körperschaftsteuer oder des Körperschaftsteuerguthabens gem. § 37 Abs. 3 KStG. Die Veranlagung erfolgte insoweit zunächst erklärungsgemäß, der Körperschaftsteuerbescheid erging gem. § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Nach Durchführung einer Außenprüfung bei der KG erteilte das zuständige Finanzamt gegenüber der KG einen geänderten Bescheid für 2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und die nach § 15a EStG anzusetzenden Einkünfte. Hinsichtlich des auf die Klägerin entfallenden Anteils an dem von der AG in Anspruch genommenen Körperschaftsteuerminderungsbetrag enthielt dieser Bescheid weder Feststellungen noch nachrichtliche Mitteilungen. Die Höhe des auf die Klägerin entfallenden Anteils wurde dem Finanzamt vielmehr mit Schreiben von August 2007 lediglich formlos nachrichtlich mitgeteilt.

Auch bei der Klägerin wurde eine Außenprüfung durchgeführt. Im Nachgang erging ein gem. § 164 Abs. 2 AO geänderter Körperschaftsteuerbescheid für 2001. Dabei berücksichtigte das Finanzamt den auf die Klägerin entfallenden Anteil an dem von der AG in Anspruch genommenen Körperschaftsteuerminderungsbetrag bei der Klägerin gem. § 37 Abs. 3 KStG als körperschaftsteuererhöhend.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Die Revision wird beim BFH unter dem Az. I R 78/12 geführt.

Die Gründe:
Das Finanzamt hat in dem angefochtenen Bescheid zu Recht eine Nachsteuer gem. § 37 Abs. 3 KStG angesetzt. Auch ein bloßer Rechtsformwechsel (von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft) kann zur Entstehung eines solchen Körperschaftsteuererhöhungsbetrags führen.

Das gilt vorliegend sowohl für die Fassung der Vorschrift nach dem Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 (StSenkG) als auch für die Fassung nach dem Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20.12.2001 (UntStFG); es konnte daher dahinstehen, ob die Norm in der Fassung des UntStFG in bestimmten Konstellationen eine verfassungswidrige echte Rückwirkung entfalten kann. Dem steht nicht entgegen, dass in § 37 Abs. 3 S. 2 KStG in der Fassung des StSenkG ausdrücklich von einer "übertragenden Körperschaft" die Rede ist. Zwar bleibt trotz des Formwechsels handelsrechtlich die Rechtsträgeridentität der umgewandelten Gesellschaft gewahrt, ertragsteuerlich zieht der Wechsel der Gesellschaftsform jedoch einen Wechsel des Steuersubjekts nach sich. Daher ist insoweit von einem Rechtsträgerwechsel und von einer - fiktiven - Vermögensübertragung auszugehen.

In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag entgegen der Argumentation der Klägerin auch nicht gesondert festzustellen. Eine gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen darf nämlich nur erfolgen, wenn und soweit dies in den Steuergesetzen ausdrücklich bestimmt ist, bloße Zweckmäßigkeitserwägungen können eine fehlende Rechtsgrundlage nicht ersetzen. Es ist aber keine gesetzlich Grundlage ersichtlich, die es ermöglicht, den Erhöhungsbetrag gem. § 37 Abs. 3 KStG a.F. (oder den Minderungsbetrag gem. § 37 Abs. 2 KStG a.F.) gesondert festzustellen; insbes. handelt es sich dabei nicht um "andere Besteuerungsgrundlagen" i.S.d. § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO.

Weder der Erhöhungsbetrag noch der entsprechende Minderungsbetrag weisen den erforderlichen Bezug zu gemeinschaftlich erzielten Einkünften auf. So ist der Minderungsbetrag auf der Ebene der Rechtsvorgängerin und nicht auf der Ebene der Klägerin angefallen. Allein das praktische Bedürfnis dafür, einen Informationsaustausch über die Höhe des von der Körperschaft in Anspruch genommenen Minderungsbetrages zwischen dem für die (umgewandelte) Körperschaft zuständigen und dem Finanzamt zu gewährleisten, das für die (entstandene) Personengesellschaft zuständig ist, reicht nicht aus, um eine gesonderter Feststellung vorzunehmen. Vielmehr hat der Gesetzgeber zu diesem Zweck in § 37 Abs. 3 S. 3 und 4 KStG a.F. eine Verpflichtung zur Ausstellung von Steuerbescheinigungen normiert, die auch Umwandlungsfälle umfasst hat.

Hintergrund:
Die Entscheidung betrifft ausgelaufenes Recht. Inzwischen hat der Gesetzgeber mit dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) in § 37 Abs. 4 - 7 KStG den Wechsel zu einer ausschüttungsunabhängigen Realisierung von Körperschaftsteuer-Guthaben vollzogen. Die Inanspruchnahme einer ausschüttungsbedingten Körperschaftsteuer -Minderung gem. § 37 Abs. 2 KStG (und zugleich der Ansatz einer Nachsteuer gem. § 37 Abs. 3 KStG) war letztmals für vor dem 1.1.2007 erfolgende Ausschüttungen bzw. als ausgeschüttet geltende Beträge möglich.

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