Zur Erfassung der Übertragung einer Rentenversicherung mit lebenslanger Todesfallabsicherung

Der Sachverhalt:

Die Kläger sind Erben der 2016 verstorbenen Lebensgefährtin des 2012 verstorbenen Erblassers. Dieser hatte mit der Versicherungs AG einen Vertrag über eine Rentenversicherung mit lebenslanger Todesfallabsicherung bei einmaliger Beitragsleistung abgeschlossen. Nach den dazu ergangenen Allgemeinen Versicherungsbedingungen ist die Versicherung zur Zahlung der Rente und der Todesfallleistung verpflichtet. Die Auszahlung erfolgt an den Versicherungsnehmer bzw. dessen Erben. Kündigung und Rückforderung des Einmalbetrages sind nicht möglich. Laut Rentenantrag die Lebensgefährtin als Bezugsberechtigte benannt.

Im Jahr 2011 hatte der Erblasser die Versicherung unentgeltlich auf seine Lebensgefährtin übertragen, die in seine Stellung als Versicherungsnehmer eintrat und fortan die Rentenzahlungen bezog. Versicherte Person blieb der Erblasser. Nach seinem Tod stellte die Versicherung die Rentenzahlungen ein und zahlte der Lebensgefährtin des Erblassers einen Betrag als Todesfallleistung einschließlich Überschussbeteiligung aus.

Nach dem Tod des Erblassers gab die Lebensgefährtin, die nicht Erbin geworden war, beim Finanzamt eine Schenkungsteuererklärung und auch eine Erbschaftsteuererklärung ab. Als Schenkung erklärte sie die Rentenzahlungen, die sie seit der Übertragung des Versicherungsvertrages erhalten hatte. In der Erbschaftsteuererklärung erklärte sie aufgrund von Verträgen zugunsten Dritter an sie ausgezahlte Bankguthaben als Erwerb und die Schenkung der Rentenzahlungen als Vorerwerb. Die Todesfallleistung der Versicherung hielt die Lebensgefährtin dagegen weder für schenkung- noch für erbschaftsteuerbar.

Nachdem das Finanzamt die Todesfallleistung zunächst als Schenkung unter Lebenden zusammen mit den Rentenzahlungen besteuert und bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer als Vorerwerb erfasst hatte, änderte es die Schenkungsteuerfestsetzung später dahingehend ab, dass die Auszahlung nicht mehr als Schenkung erfasst wurde. Es berücksichtigte dabei die Todesfallleistung der Versicherung als Erwerb gem. § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG.

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Allerdings wurde zur Fortbildung des Rechts die Revision zum BFH zugelassen.

Die Gründe:

Der Erwerb der Todesfallleistung ist nicht als Erwerb i.S.d. § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG einzuordnen. Der Erbschaftsteuer unterliegt danach der Erwerb durch Schenkung auf den Todesfall (§ 2301 BGB). Eine solche liegt vor, wenn das Schenkungsversprechen unter der Bedingung erteilt wird, dass der Beschenkte den Schenker überlebt. Die Übertragung der Versicherung ist danach keine Schenkung auf den Todesfall, da sie 2011 unbedingt erfolgte und die Lebensgefährtin des Erblassers die Versicherungsnehmerstellung sofort erlangte.

Der Erwerb der Todesfallleistung erfolgte vielmehr durch Schenkung unter Lebenden gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, wobei die Schenkungsteuer gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG mit dem Tod des Erblassers entstanden ist. Der Schenkungsteuer unterliegt gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert ist. Die Steuer entsteht in diesen Fällen gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG grundsätzlich mit Ausführung der Zuwendung. Bei der Übertragung einer Versicherungsnehmerstellung wie im vorliegenden Fall ist das grundsätzlich der Zeitpunkt, zu dem der Zuwendungsempfänger in die Versicherungsnehmerstellung einrückt.

Jedoch kann der Zeitpunkt der Steuerentstehung auch gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG hinausgeschoben sein. Die Regelung ist nicht auf Fälle des Erwerbes von Todes wegen beschränkt. Der BFH hat in seinem Urteil vom 21.4.2009, Az.: II R 57/07 ausgeführt, § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG sei als eigenständige Regelung der Steuerentstehung bei Schenkungen unter Lebenden allein deshalb erforderlich gewesen, weil die Steuerentstehung anders als regelmäßig beim Erwerb von Todes wegen nicht an den Tod des bisherigen Vermögensinhabers anknüpfen könne. Daraus folge aber nicht, dass § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG die Bedeutung einer lex specialis gegenüber § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG zukomme. Auch bei Schenkungen unter Lebenden könnten sich dieselben Problemlagen, die in § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG angesprochen seien, ergeben. Insoweit sei § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG als lex specialis gegenüber § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG anzusehen. Denn § 1 Abs. 2 ErbStG bestimme, dass die Vorschriften über Erwerbe von Todes wegen auch auf Schenkungen unter Lebenden anzuwenden seien, soweit nichts anderes bestimmt sei.

Bei Anwendung dieser Rechtsprechungsgrundsätze auf den vorliegenden Fall ergibt sich, dass die Lebensgefährtin des Erblassers mit der Einräumung der Versicherungsnehmerstellung 2011 eine unentgeltliche Zuwendung erhalten hat, für die bezüglich der Todesfallleistung die Schenkungsteuer gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG mit dem Tod des Erblassers entstanden ist. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG entsteht die Schenkungsteuer abweichend von § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG für zu einem Erwerb gehörende aufschiebend bedingte, betagte oder befristete Ansprüche erst mit dem Eintritt der Bedingung oder des Ereignisses. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG entsteht die Schenkungsteuer abweichend von § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG für zu einem Erwerb gehörende aufschiebend bedingte, betagte oder befristete Ansprüche erst mit dem Eintritt der Bedingung oder des Ereignisses.

Zivilrechtlich liegt eine Betagung vor, wenn eine Forderung bereits entstanden und lediglich ihre Fälligkeit hinausgeschoben ist. Nach BFH-Rechtsprechung betrifft die Regelung des § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG jedoch nicht alle Ansprüche, die zivilrechtlich als betagt anzusehen sind. Vielmehr folgt aus der bewertungsrechtlichen Behandlung (§12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 3 BewG) noch nicht fälliger Forderungen, dass die Schenkungsteuer für solche Ansprüche, die zu einem bestimmten (feststehenden) Zeitpunkt fällig werden, dem Regelfall des § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG entsprechend bereits mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung entsteht. In diesen Fällen ist ein Bereicherungszustand bereits im Zeitpunkt des Erwerbs eingetreten und dessen Wert auf den Stichtag - ggfs. unter Abzinsung - festzustellen. Anders sind jedoch diejenigen betagten Ansprüche zu behandeln, bei denen der Zeitpunkt des Eintritts des zur Fälligkeit führenden Ereignisses unbestimmt ist. In diesen Fällen entsteht die Steuer (ebenso wie bei einer aufschiebend bedingten oder befristeten Forderung) erst mit dem Eintritt des Ereignisses, das zur Fälligkeit des Anspruchs führt.

So liegt der Fall hier. Denn die Fälligkeit der Todesfallleistung der Versicherung war an den Tod des Erblassers und damit - anders als in dem BFH-Urteil vom 7.10.2009, Az.: II R 27/07 zugrunde liegenden Sachverhalt - an ein unbestimmtes Ereignis geknüpft, so dass der Zeitpunkt der Steuerentstehung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1a ErbStG auf den Tod des Erblassers hinausgeschoben war. Der Senat teilt dabei nicht die Auffassung der Klägerseite, dass bei einer derartigen Sichtweise die Regelung in § 12 Abs. 4 BewG, wonach Ansprüche aus Lebens-, Kapital- oder Rentenversicherungen mit dem Rückkaufswert zu bewerten sind, entgegen der Intention des Gesetzgebers leerläuft.

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