Zur Erhebung von Grunderwerbsteuer für Einbringung eines Grundstücks in eine KG bei anschließender Umwandlung der KG in eine Kapitalgesellschaft

Der Sachverhalt:
Die klagende GmbH ist aufgrund des Umwandlungsbeschlusses vom 30.8.2010 aus einer GmbH & Co. KG hervorgegangen. Kommanditisten der KG waren A sowie deren Kinder K 1 und K 2. Die Komplementär-GmbH war am Gesellschaftsvermögen der KG nicht beteiligt. A und K 1 verpflichteten sich durch notariell beurkundeten Vertrag vom 30.8.2010, ein ihnen als Miteigentümer gehörendes, an die KG vermietetes Grundstück gegen Gewährung von neuen Gesellschaftsrechten in die KG einzubringen. Sie erklärten die Auflassung und bewilligten die Eintragung des Eigentumsübergangs in das Grundbuch. Anschließend wurde der Umwandlungsbeschluss beurkundet.

Das Finanzamt setzte für den Einbringungsvertrag durch Bescheid vom 1.3.2011 Grunderwerbsteuer i.H.v. 4.200 € fest. Aufgrund einer mit der Klägerin erzielten Einigung berücksichtigte das Finanzamt als Bemessungsgrundlage der Steuer den Buchwert des Grundstücks von 120.000 €. Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin die Nichterhebung der Steuer gem. § 5 Abs. 1 GrEStG begehrte.

Das FG wies die Klage ab. Auf die Revision der Klägerin hob der BFH das Urteil auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.

Die Gründe:
Das FG hat zwar zutreffend angenommen, dass der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG durch den Abschluss des Einbringungsvertrags vom 30.8.2010 verwirklicht wurde und die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 i.V.m. § 3 Nr. 6 GrEStG für eine Nichterhebung der Steuer aufgrund der Umwandlung der KG in die Klägerin nicht erfüllt sind. Es hat aber übersehen, dass die Steuer nicht nach dem Buchwert des Grundstücks bemessen werden durfte.

Die Erhebung der Steuer hat vorliegend nicht nach § 5 Abs. 1 i.V.m. § 3 Nr. 6 GrEStG zu unterbleiben. Die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer gem. § 5 Abs. 1 ggf. i.V.m. § 3 Nr. 4 und 6 GrEStG entfallen rückwirkend i.S.d § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 S. 1 1. Alt. AO, soweit sich der Anteil des Veräußerers (oder einer der in § 3 Nr. 4 und 6 GrEStG genannten Personen) am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert. Der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand vermindert sich auch dann i.S.d. § 5 Abs. 3 GrEStG, wenn die erwerbende Personengesellschaft innerhalb der in § 5 Abs. 3 GrEStG bestimmten Frist in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird.

Die die Gesamthand kennzeichnende unmittelbare dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder am Gesellschaftsvermögen, die für die Nichterhebung der Steuer nach § 5 Abs. 1 ggf. i.V.m. § 3 Nr. 4 und 6 GrEStG entscheidend ist, geht dadurch verloren. Eine Beteiligung der früheren Gesamthänder an einer Kapitalgesellschaft, die ihrerseits Gesellschafterin der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft ist, genügt nicht den Anforderungen des § 5 Abs. 1 und 2 oder des § 6 Abs. 3 GrEStG. Durch die Beteiligung der ursprünglichen Grundstückseigentümer an einer Kapitalgesellschaft kann der Zweck dieser Vorschriften nicht erreicht werden.

Wird eine Personengesellschaft, die die Grundstücke von ihren Gesellschaftern oder von Personen erworben hat, die den Gesellschaftern im Hinblick auf § 5 Abs. 1 GrEStG in entsprechender Anwendung von § 3 Nr. 4 und 6 GrEStG gleichstehen, in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt. Hätten sich die Grundstückseigentümer in einem solchen Fall nämlich zur unmittelbaren Übertragung der Grundstücke auf die Kapitalgesellschaft verpflichtet, wäre dies ein nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbarer und steuerpflichtiger Erwerbsvorgang. Die vom Gesetz geforderte Steuerumgehung scheidet somit in einem derartigen Fall nicht objektiv aus. Dies führt zur Anwendbarkeit des § 5 Abs. 3 GrEStG und zur Erhebung der Steuer.

Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist jedoch deshalb rechtswidrig, weil die Steuer nach dem Buchwert des Grundstücks bemessen wurde, ohne dass dies als bloßer vorläufiger Wertansatz i.S.d. § 155 Abs. 2 AO gekennzeichnet wurde. Der Bescheid lässt nicht erkennen, dass das Finanzamt den Buchwert der Bemessung der Steuer lediglich vorläufig bis zur gesonderten Feststellung des Grundbesitzwertes zugrunde legen wollte. Es ist vielmehr ersichtlich davon ausgegangen, dass es aufgrund der mit der Klägerin erzielten Einigung endgültig beim Ansatz des Buchwerts verbleiben solle. Es hat daher erst während des Revisionsverfahrens nach dem entsprechenden Hinweis des Berichterstatters das Feststellungsverfahren eingeleitet.

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