Zur Frage der steuerlichen Folgen einer grenzüberschreitenden Abwärtsverschmelzung

Der Sachverhalt:
Die A-GmbH ist die Rechtsvorgängerin der Klägerin. Sie war nach Maßgabe eines im August 2009 beurkundeten Verschmelzungsplans auf die Klägerin, ihre Tochtergesellschaft, verschmolzen worden. Mit Eintragung in das Register am Sitz der Klägerin in Luxemburg im September 2009 wurde die grenzüberschreitende Verschmelzung wirksam. Auf eine Kapitalerhöhung bei der übernehmenden Klägerin wurde im notariellen Verschmelzungsvertrag unwiderruflich verzichtet. Mit Wirksamwerden der Verschmelzung ging das Vermögen der A-GmbH im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Klägerin über. Die Anteile der A-GmbH an der Klägerin wurden an deren alleinige Gesellschafterin, die A. mit Sitz in den USA ausgekehrt.

Die Verschmelzung erfolgte mit steuerlicher Rückwirkung. In der steuerlichen Schlussbilanz der A-GmbH zum 31.7.2009 wurden sämtliche Aktiva und Passiva mit dem Buchwert angesetzt. Die Anteile an der Klägerin wurden ebenfalls mit ihrem steuerlichen Buchwert in der steuerlichen Schlussbilanz der A-GmbH bilanziert und zu diesem Wert erfolgsneutral ausgebucht. In den Jahren 2012 bis 2013 fand bei der Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der A-GmbH eine steuerliche Außenprüfung für die Jahre 2007 bis 2009 statt. Die Betriebsprüfung gelangte dabei zu der Auffassung, dass die Anteile an der Klägerin in der steuerlichen Schlussbilanz der A-GmbH mit dem gemeinen Wert hätten angesetzt werden müssen. Begründet wurde dies mit dem Wegfall des inländischen Besteuerungsrechts und unter Hinweis auf Rn. 11.19 des Umwandlungssteuererlasses (BMF-Schreiben vom 11.11.2011). Entsprechend geänderte Bescheide erließ das Finanzamt (Körperschaftsteuer bzw. Gewerbesteuermessbetrag).

Die Klägerin war der Ansicht, ihre Anteile seien in der steuerlichen Schlussbilanz der A-GmbH mit dem Buchwert anzusetzen, was sich aus § 11 Abs. 2 S. 2 UmwStG ergebe. Das FG gab der Klage statt. Allerdings wurde die Revision zum BFH zugelassen.

Die Gründe:
Die Bescheide sind insoweit rechtswidrig und verletzen die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der A-GmbH in ihren Rechten, als das Finanzamt die Anteile an der Klägerin in der steuerlichen Schlussbilanz der A-GmbH mit ihrem gemeinen Wert angesetzt und daher nicht abziehbare Aufwendungen i.S.d. § 8b Abs. 3 KStG gewinnerhöhend hinzugerechnet hatte. In der steuerlichen Schlussbilanz der A-GmbH waren die Anteile an der Klägerin mit ihrem Buchwert anzusetzen, so dass sich kein nach § 8b Abs. 2 S. 1 KStG steuerbefreiter Veräußerungsgewinn ergab und auch keine Hinzurechnung nach § 8b Abs. 3 KStG vorzunehmen war.

In Fällen der Verschmelzung, einschließlich der hier streitgegenständlichen Abwärtsverschmelzung, sind die Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft nach Maßgabe des § 11 UmwStG vorzunehmen. Der Wertansatz von Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft erfolgt gem. § 11 Abs. 2 S. 2 UmwStG mindestens mit dem Buchwert, erhöht um Abschreibungen sowie um Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen wurden, höchstens mit dem gemeinen Wert. Im Streitfall führte dies zu einem Ansatz der Anteile mit ihrem Buchwert, da in den vorangegangenen Jahren unstreitig keine steuerwirksamen Abschreibungen oder ähnliche Abzüge vorgenommen wurden.

Die Anwendbarkeit des § 11 Abs. 2 S. 2 UmwStG, der sich konkret auf den Wertansatz von Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft bezieht, wird nach Auffassung des Senats nicht durch § 11 Abs. 1, § 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG eingeschränkt oder modifiziert. Zwar spricht der Wortlaut des § 11 Abs. 1 UmwStG zunächst dafür, dass der Gesetzgeber als Grundregel den Ansatz sämtlicher Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers mit dem gemeinen Wert konstituieren wollte. Allerdings würde § 11 Abs. 2 S. 2 UmwStG vollumfänglich ins Leere laufen, wenn § 11 Abs. 1 und § 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG anzuwenden und damit die Anteile in der steuerlichen Schlussbilanz in jedem Fall mit dem gemeinen Wert anzusetzen wären.

Nach § 11 Abs. 2 S. 2 UmwStG sind die Anteile mindestens mit dem Buchwert, erhöht um Abschreibungen sowie um Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen wurden, aber höchstens mit dem gemeinen Wert, anzusetzen. Dem Senat erscheint die im Schrifttum überwiegend vertretene Auffassung vorzugswürdig, dass es sich bei § 11 Abs. 2 S. 2 UmwStG um eine spezielle und abschließende Bewertungsregel für die Anteile der übertragenden Körperschaft an der übernehmenden Körperschaft in der steuerlichen Schlussbilanz handelt.

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