Zur Hinzurechnung passiver Einkünfte nach § 8 AStG

Der Sachverhalt:

Gegenstand des anhängigen Verfahrens ist die Frage, ob für das Feststellungsjahr 2008 (Streitjahr)/Wirtschaftsjahr 2007 die Voraussetzungen für die Hinzurechnung passiver Einkünfte nach § 8 i.V.m. § 14 AStG gegeben sind. Das Finanzamt hatte gegenüber der Klägerin einen Hinzurechnungsbescheid erlassen.

Das FG wies die Klage ab. Auf die Revision der Klägerin hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage teilweise statt.

Die Gründe:

Das FG hat rechtsfehlerhaft die Voraussetzungen einer Zurechnung (§ 14 Abs. 1 AStG) als erfüllt angesehen.

Die §§ 7 bis 14 AStG regeln den inländischen Steuerzugriff auf Gewinne aus ausländischen Zwischengesellschaften ohne aktive Geschäftstätigkeit. Der inländischen Besteuerung unterliegen dabei auch thesaurierte Gewinne aus sog. passiven Tätigkeiten i.S.v. § 8 Abs. 1 AStG. Rechtsgrundlage für die Zurechnung der Einkünfte ist § 14 Abs. 1 AStG, der die Hinzurechnungsbesteuerung bei sog. nachgeschalteten Zwischengesellschaften in der Weise regelt, dass niedrig besteuerte passive Einkünfte einer ausländischen Untergesellschaft im Wege der sog. übertragenden Zurechnung anteilig einer ausländischen Obergesellschaft zuzurechnen sind (sog. Zurechnungsverfahren). Der so zugerechnete Betrag ist Grundlage der Hinzurechnungsbesteuerung gem. § 7 Abs. 1 und 2 AStG bei dem inländischen Anteilseigner der Obergesellschaft.

Nach § 10 Abs. 3 S. 1 AStG sind die dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegenden Einkünfte in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln. Demgemäß sind im Falle von Geschäftsbeziehungen zwischen (Kapital-)Gesellschaft und Gesellschafter zu nicht fremdüblichen - d.h. durch das Gesellschaftsverhältnis bestimmten - Bedingungen die hierdurch veranlassten Einkünfteminderungen und verhinderten Einkünfteerhöhungen ebenso wie die Zuführungen zum Gesellschaftsvermögen in entsprechender Anwendung von § 8 Abs. 3 S. 2 bzw. S. 3 KStG - mithin durch den Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) und verdeckten Einlagen - zu korrigieren. Dem steht das Rechtsinstitut der Hinzurechnungsbesteuerung bereits deshalb nicht entgegen, da Gegenstand der Hinzurechnung die von der ausländischen Zwischengesellschaft als eigenes Rechtssubjekt erzielten Einkünfte sind. Der einlagebedingten mindernden Korrektur des Zurechnungsbetrags stehen weder § 8 Abs. 3 S. 4 noch S. 5 KStG entgegen. Die Tatbestandsvoraussetzungen dieser Regelungen, die im Sinne einer materiellen Korrespondenz die Sicherung der Einmalbesteuerung bezwecken, sind nicht erfüllt.

Ist eine ausländische Gesellschaft allein oder zusammen mit unbeschränkt Steuerpflichtigen gem. § 7 AStG an einer anderen ausländischen Gesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt, so sind für die Anwendung der §§ 7 bis 12 AStG die Einkünfte der Untergesellschaft, die einer niedrigeren Besteuerung unterlegen haben, gem. § 14 Abs. 1 S. 1 AStG der ausländischen Gesellschaft zu dem Teil, der auf ihre Beteiligung am Nennkapital der Untergesellschaft entfällt, zuzurechnen, soweit nicht nachgewiesen wird, dass die Untergesellschaft diese Einkünfte aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 AStG fallenden Tätigkeiten oder Gegenständen erzielt hat oder es sich um Einkünfte i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 8 bis 10 AStG handelt oder dass diese Einkünfte aus Tätigkeiten stammen, die einer unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG fallenden eigenen Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft dienen.

Nach der Entscheidung des EuGH "Cadbury Schweppes" über die unionsrechtlich verbürgte Niederlassungsfreiheit ist es unzulässig, in die Steuerbemessungsgrundlage einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft die von einer beherrschten ausländischen Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat erzielten Gewinne einzubeziehen, wenn diese Gewinne einem niedrigeren Besteuerungsniveau als im erstgenannten Staat unterliegen, es sei denn, eine solche Einbeziehung betrifft nur rein künstliche Gestaltungen, die dazu bestimmt sind, der normalerweise geschuldeten nationalen Steuer zu entgehen. Von der Anwendung einer solchen Besteuerungsmaßnahme ist daher abzusehen, wenn es sich auf der Grundlage objektiver und von dritter Seite nachprüfbarer Anhaltspunkte erweist, dass die genannte beherrschte Gesellschaft ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art tatsächlich im Aufnahmemitgliedstaat angesiedelt ist und dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht.

Der deutsche Gesetzgeber hat auf diese EuGH-Rechtsprechung mit der Einführung er Bestimmung des § 8 Abs. 2 AStG (AStG n.F.) reagiert, nach der Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU bzw. des Europäischen Wirtschaftsraums nicht Zwischengesellschaft für Einkünfte sind, für die nachgewiesen wird, dass die Gesellschaft insoweit einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht; diese Regelung ist gem. § 21 Abs. 17 S. 1 Nr. 1 AStG n.F. erstmals für den Veranlagungszeitraum, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft entstanden sind, das nach dem 31.12.2007 beginnt, anzuwenden. Im Streitfall war die Regelung des § 8 Abs. 2 AStG noch nicht einschlägig, jedoch waren die Rechtsgrundsätze des EuGH-Urteils "Cadbury Schweppes" anzuwenden. Der Klägerin war der unionsrechtlich gebotene Gegenbeweis über ihre tatsächlichen wirtschaftlichen Aktivitäten im Einzelfall auch vor Inkrafttreten des § 8 Abs. 2 AStG n.F. zu eröffnen. Zu den objektiven Anhaltspunkten für eine tatsächliche Ansiedelung gehören eine stabile und kontinuierliche Teilnahme am Wirtschaftsleben des Ansässigkeitsstaates, die Ausübung der wirtschaftlichen Tätigkeit mittels einer festen Einrichtung und das Vorhandensein von Geschäftsräumen, Personal und Ausrüstungsgegenständen.

Führt die Prüfung solcher Anhaltspunkte zu der Feststellung, dass die beherrschte ausländische Gesellschaft keine wirkliche wirtschaftliche Tätigkeit im Aufnahmemitgliedstaat entfaltet, ist ihre Gründung als rein künstliche Gestaltung anzusehen. Demgegenüber lässt der Umstand, dass die Tätigkeiten der beherrschten ausländischen Gesellschaft ebenso gut im Ansässigkeitsstaat des beherrschenden Gesellschafters hätten ausgeführt werden können, nicht den Schluss auf eine rein künstliche Gestaltung zu. Wenn es sich - wie hier - auf der Grundlage objektiver und von dritter Seite nachprüfbarer Anhaltspunkte erweist, dass die beherrschte ausländische Gesellschaft ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art tatsächlich im Aufnahmemitgliedstaat angesiedelt ist und dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht, ist von der die Niederlassungsfreiheit beschränkenden Besteuerungsmaßnahme abzusehen.

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