Zur Rechnungsabgrenzung bei Handy-Subventionen

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine GmbH. Sie bot ihren Kunden den verbilligten Erwerb von Mobiltelefonen für den Fall an, dass diese mit ihr einen Mobilfunkdienstleistungsvertrag mit einer Laufzeit von mindestens 24 Monaten abschlossen oder einen bestehenden Vertrag entsprechend verlängerten.

Das Finanzamt war der Auffassung, die durch die verbilligte Abgabe der Mobiltelefone entstandenen Betriebsvermögensminderungen stellten einen Aufwand dar, der sich nicht in einem Jahr in vollem Umfang gewinnmindernd auswirken dürfe. Vielmehr sei eine Verteilung über einen aktiven RAP erforderlich. Dies lehnte die Klägerin ab. Sie war der Ansicht, das Finanzamt sei dennoch unter Berücksichtigung des subjektiven Fehlerbegriffs an die in der eingereichten Bilanz zum Ausdruck kommenden Rechtsauffassung gebunden. Diese habe nämlich bei der Aufstellung der Bilanz wegen der seinerzeit ungeklärten Rechtslage der kaufmännischen Sorgfalt nicht widersprochen.

Das FG wies die Klage ab. Auf die Revision der Klägerin hatte der Senat dem Großen Senat die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob das Finanzamt im Rahmen der ertragsteuerlichen Gewinnermittlung in Bezug auf zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärte bilanzrechtliche Rechtsfragen an die Auffassung gebunden ist, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz zu Grunde liegt, wenn diese Rechtsauffassung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns vertretbar war. Der Große Senat hat über die Vorlage mit Beschluss vom 31.1.2013 (Az.: GrS 1/10 entschieden. Infolgedessen wurde die Revision der Klägerin zurückgewiesen.

Die Gründe:
Der Große Senat hatte die Vorlagefrage bezüglich einer Bindung des Finanzamtes an der Bilanz (und deren einzelnen Ansätzen) zugrunde liegende, aus Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns vertretbare Rechtsauffassungen verneint. Infolgedessen stand verbindlich fest, dass für die Entscheidung der streitigen Bilanzierungsfrage im vorliegenden Fall ausschließlich die objektive Rechtslage maßgeblich war und ein subjektiver Beurteilungsspielraum der Klägerin insoweit nicht bestand.

Für die mit der Abgabe der Mobiltelefone unter Einstandspreis verbundene Vermögensminderung ist somit ein aktiver RAP nach § 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG 1990 zu bilden. Das gilt zunächst für die Annahme, dass als "Ausgabe" i.S.v. § 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG 1990 nicht nur Bar- und Buchgeldzahlungen, sondern auch Vermögensminderungen durch geldwerte Sachleistungen, wie die im Streitfall unter Einstandspreis abgegebenen Mobiltelefone, in Betracht kamen. Bei der verbilligten Abgabe der Mobiltelefone handelt es sich um einen Zuschuss des Mobilfunkunternehmens an den Kunden, der allerdings nicht in bar ausgezahlt, sondern unmittelbar mit dem Kaufpreis für das Mobiltelefon verrechnet wird.

Der Senat hält es für geboten, die Vermögensminderungen einerseits durch baren und andererseits durch mittels Preisreduzierung "verdeckten" Zuschuss im Hinblick auf die Rechnungsabgrenzung gleich zu behandeln. Dass sich die Höhe des RAP im letztgenannten Fall nach dem Differenzbetrag zwischen den auszubuchenden Anschaffungskosten der Telefone und den vereinnahmten Verkaufserlösen - d.h. nach dem durch den verbilligten Verkauf von der Klägerin realisierten Verlust - richtet, hindert dessen Aktivierung nicht.

Bei wirtschaftlicher Betrachtung sind subventionierte Kaufverträge über Mobiltelefone und zeitraumbezogene Mobilfunkdienstleistungsverträge trotz formalrechtlicher Selbständigkeit in einer Weise miteinander verknüpft, dass die Subventionierung des Telefonverkaufs durch das Mobilfunkunternehmen einen Teil der Gegenleistung für das vom Kunden in der Folge 24 Monate lang zu entrichtende Mobilfunkentgelt bildet. Allerdings reicht diese Verknüpfung nicht so weit, diese Subventionierung als Teil der künftigen Entgelte für die Mobilfunkdienstleistungen aufzufassen. Das Mobilfunkunternehmen gewährt die Subvention in der Erwartung, dass sie sich durch den kontinuierlichen Ertrag aus dem Vertrag amortisiert. Dies rechtfertigt es, die vor dem Bilanzstichtag abgeflossenen Subventionen i.S.v. § 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG 1990 als Aufwand "für eine bestimmte Zeit" nach diesem Zeitpunkt anzusehen.

Diese Beurteilung gilt unabhängig davon, ob der Mobilfunkkunde im Fall einer vorzeitigen Beendigung des Vertrags verpflichtet wäre, der Klägerin die Subvention zeitanteilig zurückzuerstatten. Es ist nicht zu ersehen, dass die Möglichkeit der vorzeitigen Beendigung der Mobilfunkverträge für die Klägerin und ihre Kunden bei Vertragsschluss tatsächlich von praktischer Bedeutung war. Das Kriterium der tatsächlichen Relevanz der Möglichkeit einer vorzeitigen Vertragsbeendigung bei der Beurteilung einer Leistung als Vorleistung im Rahmen eines schwebenden Geschäfts hat der Senat in weiteren Entscheidungen bestätigt (Urt. v. 22.6.2011, I R 7/10 und 27.7.2011, I R 77/10); Daran ist auch für den Streitfall festzuhalten. Bei dem sonach zu aktivierenden RAP handelt es sich entgegen der Sichtweise der Klägerin nicht um einen Posten mit antizipativem Charakter.

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