Zur Rechtsfigur der unbekannten Erben

Der Sachverhalt:
Mit notariellem Testament aus dem Jahr 1996 hatte der Erblasser seine Schwester zu seiner Alleinerbin eingesetzt. Diese verstarb 2011, der Erblasser im Februar 2014. Daraufhin ordnete das AG Nachlasspflegschaft an und bestimmte einen Rechtsanwalt zum Nachlasspfleger.

Im September 2014 ging die vom Nachlasspfleger abgegebene Erbschaftsteuererklärung beim Finanzamt ein. Danach sowie auf Grund von Mitteilungen der Kreditinstitute und von Feststellungsbescheiden über Grundvermögen zum Todestag betrug der Gesamtwert der Nachlassgegenstände über 1,8 Mio. €. Im April 2015 setzte das Finanzamt gegenüber dem Nachlasspfleger für die unbekannte Erben 330.810 € Erbschaftsteuer fest, wobei es im Wege der Schätzung von 20 Erben mit gleichen Erbanteilen der Steuerklasse III ausging.

Mit Erbschaftsteuerbescheid aus September 2015 setzte das Finanzamt die Erbschaftsteuer ausgehend von 30 Erben mit gleichen Erbanteilen der Steuerklasse III auf 265.500 € herab. Der Nachlasspfleger trug stellvertretend für die Kläger vor, dass der im Steuerrecht geltende Bestimmtheitsgrundsatz es nicht zulasse, dass das Finanzamt im Schätzungswege einen Steuerschuldner erfinde, von dem noch nicht einmal feststehe, ob er überhaupt zur Zahlung einer Steuer veranlagt werde, da sein Erwerb auch unterhalb der Freibeträge liegen könne. Ebenso wenig dürfe es eine mehr oder minder wahllose Anzahl steuerpflichtiger Erwerber schätzen und für diese ohne Berücksichtigung persönlicher Merkmale veranlagen. Die Person des Steuerschuldners müsse feststehen, auch wenn dem Nachlasspfleger der Bescheid bekannt zu geben sei.

Das FG wies die Klage ab. Allerdings wurde die Revision zum BFH zugelassen.

Die Gründe:
Für die unbekannten Erben war die Erbschaftsteuer nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit dem Tod des Erblassers entstanden, § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

Eine Steuerfreiheit des Nachlasses mangels Erben nach § 13 Nr. 15 ErbStG war im Streitfall auszuschließen. Der Erblasser hatte nämlich Erben und dies haben keinen erkennbaren Grund, die Erbschaft auszuschlagen. Die erklärten Erblasserschulden sind nämlich beglichen und die Erbschaft enthält noch ein erhebliches zu verteilendes Vermögen. Infolgedessen waren auch unter Berücksichtigung der später darzustellenden Schätzung Steuerschuldverhältnisse mit den sich daraus ergebenden Ansprüchen entstanden, §§ 37 Abs. 1, 38 AO.

Mit der Rechtsfigur der unbekannten Erben i.S.d. §§ 1960 Abs. 1 S. 2, 1961 BGB gibt es Steuerschuldner, die Beteiligte eines Steuerschuldverhältnisses sein können. Hiervon geht das ErbStG aus: Gem. § 31 Abs. 6 ErbStG ist anstelle der unbekannten Erben der Nachlasspfleger zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung verpflichtet. Nach § 32 Abs. 2 ErbStG ist der Erbschaftsteuerbescheid dem Nachlasspfleger bekannt zu geben. Mit diesen Regelungen hatte der Gesetzgeber nicht nur solche Sachverhalte im Auge, bei denen die Erben bereits bekannt sind, die Nachlasspflegschaft aber noch nicht aufgehoben worden ist, oder nur Fälle, bei denen die Annahme der Erbschaft noch nicht erfolgt oder ungewiss ist. Vielmehr ging es ihm um eine Regelung für den gesamten Anwendungsbereich der Nachlasspflegschaft und damit auch für die bedeutende Fallgruppe der Nachlasspflegschaft bei unbekannten Erben. Dementsprechend bezweckte er mit der Regelung, dass die Festsetzung der Erbschaftsteuer während der Nachlasspflegschaft auch gegenüber den unbekannten Erben als Inhaltsadressaten möglich ist.

Das Finanzamt war auch zur Festsetzung der Erbschaftsteuer nach § 162 Abs. 1 S.1 AO befugt, denn es konnte die Besteuerungsgrundlagen, die Erben und ihre Erbanteile, nicht ermitteln, aber unter Berücksichtigung aller bedeutsamen Umstände schätzen, § 162 Abs. 1 S.2 AO. Soweit für die Festsetzung der Erbschaftsteuer die Besteuerungsgrundlagen gem. § 162 Abs. 1 AO zu schätzen sind, gehört dazu auch eine Schätzung der Zahl der Erben, der Höhe der Freibeträge und bei gesetzlicher Erbfolge im Streitfall auch eine Schätzung der tatbestandlichen Voraussetzungen für die Eingruppierung der Erben in die verschiedenen Steuerklassen nach § 15 ErbStG.

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