Zur Zulässigkeit des Ansatzes selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz einer GmbH nach Umwandlung in eine KG

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine KG und Gesamtrechtsnachfolgerin einer GmbH, zu deren Unternehmensgegenstand der Handel mit Stahl und Stahlerzeugnissen gehörte. Mit Umwandlungsbeschluss vom 5.8.2004 wurde die GmbH zum 1.7.2004 in eine GmbH & Co KG umgewandelt.

Anlässlich einer Betriebsprüfung bei der GmbH durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Grundsätze des BFH-Urteils vom 5.6.2007 (Az.: I R 97/06) auch bei einem Formwechsel anzuwenden seien. Danach sei ein Bewertungswahlrecht für die Wirtschaftgüter der Übertragungsbilanz gegeben. Allerdings umfasse das Ansatzwahlrecht nach § 11 Abs. 1 S. 2 UmwStG in der für das Streitjahr 2004 geltenden Fassung nur solche Wirtschaftsgüter, die in der Steuerbilanz vom Grundsatz her aktiviert werden dürften. Selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftgüter seien danach nicht aktivierbar. Infolgedessen versagte er eine Zuschreibung zum Firmenwert und zum Auftragsbestand und minderte den Gewinn.

Das beklagte Finanzamt erließ daraufhin einen entsprechenden Körperschaftsteuerbescheid für 2004. Die Klägerin vertrat demgegenüber die Auffassung, dass auch die Aktivierung immaterieller Wirtschaftsgüter im Rahmen der formwechselnden Umwandlung zulässig sei.

Das FG gab der Klage statt. Es ließ allerdings wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache die Revision zum BFH zu.

Die Gründe:
Das Finanzamt hatte zu Unrecht die Aktivierung immaterieller Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Übertragungsbilanz im Rahmen der formwechselnden Umwandlung untersagt.

Zwar bestimmt § 5 Abs. 1 S. 2 EStG, dass steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Bilanz auszuüben sind. Dieser Grundsatz der Maßgeblichkeit gilt aber für die hier streitbefangene steuerliche Umwandlungsbilanz gerade nicht. Vielmehr enthält das in § 3 S. 1 UmwStG 1995 der übertragenden Körperschaft eingeräumte Bewertungswahlrecht eine Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes in Gestalt einer speziellen und damit jenem Grundsatz vorgehenden gesetzlichen Regelung (vgl. BFH-Urteil v. 5.6.2007, Az.: I R 97/06).

Unabhängig davon ändert sich bei einer formwechselnden Umwandlung nur die Rechtsform, während der Unternehmensträger identisch bleibt. Da das Handelsrecht für diesen Fall weder die Aufstellung einer Schlussbilanz für die übertragende Kapitalgesellschaft noch die Aufstellung einer Eröffnungsbilanz für die an ihrer Stelle tretende Personengesellschaft vorsieht, ist die Ausübung steuerrechtlicher Wahlrechte in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz ohnehin nicht möglich.

Fraglich ist vielmehr, ob § 14 S. 1 i.V.m. § 3 UmwStG 1995 in Durchbrechung des Aktivierungsverbots des § 5 Abs. 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG, wonach für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivposten nur anzusetzen ist, wenn sie entgeltlich erworben wurden, auch ein Ansatzwahlrecht für selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter beinhaltet. Allerdings hat der BFH im Urteil v. 19.10.2005 (Az.: I R 38/04), das vom Sachverhalt den umgekehrten Fall betraf (KG in eine GmbH), für den Auftragsbestand ausdrücklich darauf hingewiesen, dass sich keine entsprechenden Einwände gegen die Aktivierung des Auftragsbestandes daraus ergäben, weil es sich hierbei um ein selbstgeschaffenes immaterielles Wirtschaftsgut handele.

Somit waren keine sachlichen Gründe ersichtlich, warum im vorliegenden Fall, d.h. bei der formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, bei selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern nicht entsprechend verfahren werden sollte. Auch aus der Gesetzesbegründung zum UmwStG 2006, wo in § 3 S. 1 nunmehr ausdrücklich geregelt ist, dass "die übergehenden Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter, in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft ... anzusetzen sind", ergeben sich keinerlei Anhaltspunkte, dass nunmehr erstmalig selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter anzusetzen sind. Vielmehr spricht der Wortlaut "einschließlich..." eher für eine klarstellende Regelung.

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