Zurechnung eines Einkünftetatbestands im Verhältnis zwischen einer Kapitalgesellschaft und deren (Allein-)Gesellschafter
Kurzbesprechung
BFH v. 16. 2. 2022 - X R 3/19
EStG § 2 Abs 1 S 1, § 15 Abs 1 S 1 Nr. 2, § 15 Abs 2
GewStG § 2 Abs 1 S 1, § 2 Abs 1 S 2, § 5 Abs 1 S 3
StGB § 25 Abs 2, § 263
AO § 41, § 42
Im Streitfall ging es um die Frage, ob Aktienverkäufe, die der Steuerpflichtige für eine Kapitalgesellschaft, an der er beteiligt war, tätigte, dieser oder dem Steuerpflichtigen als gewerbliche Einkünfte zuzurechnen sind.
Eine Kapitalgesellschaft ist nicht nur zivilrechtlich, sondern auch steuerrechtlich ein selbständiges Steuersubjekt (§ 1 KStG), das die von ihr aus der Beteiligung erzielten Einkünfte unabhängig vom Gesellschafter zu versteuern hat (sog. Trennungsprinzip). Der Anteilseigner hat unmittelbar keinen Gewinn aus der Tätigkeit der Kapitalgesellschaft zu versteuern. Seine Beteiligung erlangt steuerrechtlich erst Bedeutung, wenn die Kapitalgesellschaft an ihn Ausschüttungen vornimmt, die der Gesellschafter dann im Regelfall als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern hat.
Ein Durchgriff durch die Gesellschaft kommt daher grundsätzlich nicht in Betracht. Hieraus wird gefolgert, dass ein Durchgriff durch die Kapitalgesellschaft nur zulässig sei, soweit das Steuerrecht ausdrückliche Ausnahmeregelungen zur Verfügung stelle, u.a. in den Fällen des Scheingeschäfts (§ 41 AO) und des Missbrauchs von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO). Diese Regelungen enthalten bindende gesetzliche Vorgaben für die Beurteilung, unter welchen Voraussetzungen zivil- und steuerrechtlich grundsätzlich wirksame Gestaltungen für die Besteuerung ausnahmsweise negiert werden dürfen. Die Zurechnung von Einkünften auf die hinter einer Domizil- oder Basisgesellschaft stehenden Personen betreffen zum einen Sachverhalte, in denen ausländische, nicht nach deutschem Recht körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaften vorliegen, zum anderen rechtsmissbräuchlich eingeschaltete, insbesondere funktionslose deutsche Kapitalgesellschaften.
Hieraus ergibt sich für die Frage der persönlichen Einkünftezurechnung im Verhältnis von Kapitalgesellschaft und (Allein-)Gesellschafter, dass ein Durchgriff durch die Kapitalgesellschaft grundsätzlich unzulässig ist und letztlich nur unter den Voraussetzungen einer gesetzlichen Ausnahmevorschrift, insbesondere bei Vorliegen eines Scheingeschäfts (§ 41 AO) oder eines Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 AO), und in den aufgeführten Fallgruppen in Betracht kommt.
Im Streitfall müssten daher grundsätzlich der Kapitalgesellschaft die aus den Aktienverkäufen resultierenden Einkünfte zuzurechnen sein, sofern nicht ihre Zwischenschaltung als Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S. von § 42 AO anzusehen wäre. Einen derartigen ‑ oder anderen möglichen ‑ Grund für einen Durchgriff durch die Kapitalgesellschaft hatte das FG jedoch nicht ‑ auch nicht sinngemäß ‑ aufgezeigt. Insbesondere hatte das FG nicht angenommen, dass es sich bei der Kapitalgesellschaft um eine nicht nach deutschem Recht körperschaftsteuerpflichtige und ggf. aus diesem Grunde zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft handeln würde. Vielmehr war sie in den Streitjahren unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Ihre Geschäftsleistung befand sich in der Bundesrepublik Deutschland, da sie im maßgeblichen Zeitraum über ein inländisches Büro verfügte, in dem die laufende Geschäftsführung durch den Steuerpflichtigen stattfand.
Auch hatte das FG nicht festgestellt, dass die Kapitalgesellschaft funktionslos gewesen wäre oder dass eine missbräuchlich rechtliche Gestaltung i.S. von § 42 AO zur Steuerminderung gewählt worden wäre. Ferner war nicht erkennbar, dass die Voraussetzungen einer anderen anerkannten Fallgruppe des Durchgriffs durch eine Kapitalgesellschaft im Streitfall erfüllt gewesen wären.
Der Streitfall wurde daher an die Vorinstanz zur weiteren Sachverhaltsaufklärung und erneuten Entscheidung zurückgewiesen, da die Feststellungen des FG keine abschließende Beurteilung erlaubten, ob dem Steuerpflichtigen nicht doch aus dem Verkauf der Aktien ein eigenständiger Gewerbebetrieb zuzurechnen ist. Zwar besteht auf der Basis der finanzgerichtlichen Feststellungen derzeit keine Veranlassung für eine vom Zivilrecht abweichende steuerrechtliche Zurechnung der in Rede stehenden Einkünfte aus den Aktienverkäufen an den Steuerpflichtigen. Allerdings erscheinen dem BFH die Umstände noch nicht vollständig vom FG aufgeklärt, die eine abschließende Wertung auch darüber zuließen, dass keiner der gesetzlichen Fälle eines ausnahmsweise möglichen Durchgriffs durch die Kapitalgesellschaft (§§ 41, 42 AO) vorliegt.
Verlag Dr. Otto Schmidt
EStG § 2 Abs 1 S 1, § 15 Abs 1 S 1 Nr. 2, § 15 Abs 2
GewStG § 2 Abs 1 S 1, § 2 Abs 1 S 2, § 5 Abs 1 S 3
StGB § 25 Abs 2, § 263
AO § 41, § 42
Im Streitfall ging es um die Frage, ob Aktienverkäufe, die der Steuerpflichtige für eine Kapitalgesellschaft, an der er beteiligt war, tätigte, dieser oder dem Steuerpflichtigen als gewerbliche Einkünfte zuzurechnen sind.
Eine Kapitalgesellschaft ist nicht nur zivilrechtlich, sondern auch steuerrechtlich ein selbständiges Steuersubjekt (§ 1 KStG), das die von ihr aus der Beteiligung erzielten Einkünfte unabhängig vom Gesellschafter zu versteuern hat (sog. Trennungsprinzip). Der Anteilseigner hat unmittelbar keinen Gewinn aus der Tätigkeit der Kapitalgesellschaft zu versteuern. Seine Beteiligung erlangt steuerrechtlich erst Bedeutung, wenn die Kapitalgesellschaft an ihn Ausschüttungen vornimmt, die der Gesellschafter dann im Regelfall als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern hat.
Ein Durchgriff durch die Gesellschaft kommt daher grundsätzlich nicht in Betracht. Hieraus wird gefolgert, dass ein Durchgriff durch die Kapitalgesellschaft nur zulässig sei, soweit das Steuerrecht ausdrückliche Ausnahmeregelungen zur Verfügung stelle, u.a. in den Fällen des Scheingeschäfts (§ 41 AO) und des Missbrauchs von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO). Diese Regelungen enthalten bindende gesetzliche Vorgaben für die Beurteilung, unter welchen Voraussetzungen zivil- und steuerrechtlich grundsätzlich wirksame Gestaltungen für die Besteuerung ausnahmsweise negiert werden dürfen. Die Zurechnung von Einkünften auf die hinter einer Domizil- oder Basisgesellschaft stehenden Personen betreffen zum einen Sachverhalte, in denen ausländische, nicht nach deutschem Recht körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaften vorliegen, zum anderen rechtsmissbräuchlich eingeschaltete, insbesondere funktionslose deutsche Kapitalgesellschaften.
Hieraus ergibt sich für die Frage der persönlichen Einkünftezurechnung im Verhältnis von Kapitalgesellschaft und (Allein-)Gesellschafter, dass ein Durchgriff durch die Kapitalgesellschaft grundsätzlich unzulässig ist und letztlich nur unter den Voraussetzungen einer gesetzlichen Ausnahmevorschrift, insbesondere bei Vorliegen eines Scheingeschäfts (§ 41 AO) oder eines Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 AO), und in den aufgeführten Fallgruppen in Betracht kommt.
Im Streitfall müssten daher grundsätzlich der Kapitalgesellschaft die aus den Aktienverkäufen resultierenden Einkünfte zuzurechnen sein, sofern nicht ihre Zwischenschaltung als Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S. von § 42 AO anzusehen wäre. Einen derartigen ‑ oder anderen möglichen ‑ Grund für einen Durchgriff durch die Kapitalgesellschaft hatte das FG jedoch nicht ‑ auch nicht sinngemäß ‑ aufgezeigt. Insbesondere hatte das FG nicht angenommen, dass es sich bei der Kapitalgesellschaft um eine nicht nach deutschem Recht körperschaftsteuerpflichtige und ggf. aus diesem Grunde zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft handeln würde. Vielmehr war sie in den Streitjahren unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Ihre Geschäftsleistung befand sich in der Bundesrepublik Deutschland, da sie im maßgeblichen Zeitraum über ein inländisches Büro verfügte, in dem die laufende Geschäftsführung durch den Steuerpflichtigen stattfand.
Auch hatte das FG nicht festgestellt, dass die Kapitalgesellschaft funktionslos gewesen wäre oder dass eine missbräuchlich rechtliche Gestaltung i.S. von § 42 AO zur Steuerminderung gewählt worden wäre. Ferner war nicht erkennbar, dass die Voraussetzungen einer anderen anerkannten Fallgruppe des Durchgriffs durch eine Kapitalgesellschaft im Streitfall erfüllt gewesen wären.
Der Streitfall wurde daher an die Vorinstanz zur weiteren Sachverhaltsaufklärung und erneuten Entscheidung zurückgewiesen, da die Feststellungen des FG keine abschließende Beurteilung erlaubten, ob dem Steuerpflichtigen nicht doch aus dem Verkauf der Aktien ein eigenständiger Gewerbebetrieb zuzurechnen ist. Zwar besteht auf der Basis der finanzgerichtlichen Feststellungen derzeit keine Veranlassung für eine vom Zivilrecht abweichende steuerrechtliche Zurechnung der in Rede stehenden Einkünfte aus den Aktienverkäufen an den Steuerpflichtigen. Allerdings erscheinen dem BFH die Umstände noch nicht vollständig vom FG aufgeklärt, die eine abschließende Wertung auch darüber zuließen, dass keiner der gesetzlichen Fälle eines ausnahmsweise möglichen Durchgriffs durch die Kapitalgesellschaft (§§ 41, 42 AO) vorliegt.