Kein Wegfall der Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG a.F. bei mehreren sich anschließenden Umwandlungsvorgängen

Der Sachverhalt:
Der Kläger erhielt von seiner Mutter durch notariell beurkundeten Vertrag von Dezember 1999 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge deren Beteiligungen an der KG 1, an drei weiteren KG (KG 2, KG 3 und KG 4) und an zwei GmbH (GmbH 1 und GmbH 2) übertragen. Durch notarielle Urkunden vom 17. und 18.12.1999 wurden die KG 1 in eine GmbH (GmbH 3) umgewandelt, die KG 2, KG 3 und KG 4 sowie die GmbH 1 und GmbH 2 auf die GmbH 3 verschmolzen und die GmbH 3 in eine AG (AG 1) umgewandelt. Im Jahr 2001 wurde die Mehrheit der AG 1-Aktien einschließlich der Aktien des Klägers im Rahmen eines Anteilstausches in die AG 2 gegen Gewährung neuer Anteile an der AG 2 eingebracht.

Das Finanzamt setzte die Schenkungsteuer zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) auf 0 DM fest. Das Finanzamt berücksichtigte dabei in Unkenntnis der Umwandlungsvorgänge der Erklärung der Mutter entsprechend für den Erwerb der KG-Anteile den Freibetrag nach § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. Nachdem das Finanzamt Kenntnis von den Umwandlungsvorgängen erlangt hatte, berücksichtigte es den Freibetrag nicht mehr und setzte demgemäß die Schenkungsteuer auf 34.804 DM (17.795 EUR) fest.

Das FG wies die gegen den geänderten Schenkungssteuerbescheid gerichtete Klage ab. Auf die Revision des Klägers hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Die Umwandlungsmaßnahmen haben nicht zum rückwirkenden Wegfall des Freibetrags nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG geführt.

Der Freibetrag und der verminderte Wertansatz fallen bei einem nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG begünstigten Erwerb eines Anteils an einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG gem. § 13a Abs. 5 Nr. 1 S. 1 ErbStG mit Wirkung für die Vergangenheit u.a. weg, soweit der Erwerber den Anteil innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb veräußert. Gleiches gilt nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 S. 2 ErbStG u.a., wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert werden, die der Veräußerer durch eine Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG) aus dem Betriebsvermögen i.S.d. § 13a Abs. 4 ErbStG erworben hat, oder ein Anteil an einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG oder ein Anteil daran veräußert wird, den der Veräußerer durch eine Einbringung des Betriebsvermögens i.S.d. § 13a Abs. 4 ErbStG in eine Personengesellschaft (§ 24 Abs. 1 UmwStG) erworben hat.

Wie sich aus den Regelungen des § 13a Abs. 5 Nr. 1 S. 2 ErbStG mittelbar ergibt, stellen die in dieser Vorschrift genannten Maßnahmen nach § 20 Abs. 1 und § 24 Abs. 1 UmwStG als solche keine zum rückwirkenden Wegfall der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG führenden Veräußerungen dar. Dies beruht ersichtlich darauf, dass diese Maßnahmen die Bindung des begünstigt erworbenen Vermögens in einem Unternehmen unberührt lassen und daher der Zweck der Steuervergünstigungen unverändert fortbesteht.

Entgegen der Ansicht des FG liegt auch dann keine zum rückwirkenden Wegfall der nach § 13a Abs. 1 und 2 i.V.m. Abs. 4 Nr. 1 ErbStG zu gewährenden Steuervergünstigungen führende Veräußerung vor, wenn innerhalb des Zeitraums von fünf Jahren nach dem begünstigten Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft mehrere der in § 13a Abs. 5 Nr. 1 S. 2 ErbStG i.V.m. § 20 Abs. 1 und § 24 Abs. 1 UmwStG genannten Vorgänge aufeinander folgen. Wie dargelegt, stellen nämlich solche Vorgänge keine Veräußerung i.S.d. § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG dar. Das steuerbegünstigt erworbene Vermögen bleibt auch in einem solchen Fall weiterhin in einem Unternehmen gebunden und kann nicht wie der Erlös bei einem Verkauf frei verwendet werden.

Im Streitfall stellte Umwandlung der KG 1 in die GmbH 3 keine Veräußerung, sondern einen im Hinblick auf § 13a ErbStG bedeutungslosen Formwechsel dar (§ 1 Abs. 1 Nr. 4, § 190 Abs. 1, § 214 Abs. 1 UmwG). Die Verschmelzung der KG 2, KG 3 und KG 4 auf die GmbH 3 ist als Sacheinlage i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG anzusehen und ließ daher den Freibetrag nach § 13a Abs. 1 ErbStG unberührt. Die Umwandlung der GmbH 3 in die AG 1 stellte lediglich einen Formwechsel dar (§ 1 Abs. 1 Nr. 4, § 190 Abs. 1, § 226 UmwG) und wirkte sich daher ebenfalls nicht auf den Freibetrag aus. Schließlich führte auch die Einbringung der Aktien der AG 1 in die AG 2 gegen Gewährung neuer Anteile an der AG 2 (Sacheinlage i.S.d. § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG 2001) nicht zum rückwirkenden Wegfall des Freibetrags.

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