Erbschaftsteuerliche Bewertung einer Stiftung & Co. KG

Die Kläger (Kl.) sind die Komplementärin sowie die Kommanditisten einer Stiftung & Co. KG, deren Gegenstand die Verwaltung eigenen und fremden Vermögens ist. Die alleinige Komplementärin ist eine Familienstiftung. Mit dem Tod des Erblassers gingen dessen Kommanditanteile durch Sondererbfolge auf die klagenden Kommanditisten über. Die Komplementärin gab bei dem für die Erbschaftsteuer zuständigen FA eine Feststellungserklärung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG ab. Das FA forderte anschließend bei dem beklagten Feststellungs-FA auf den Todeszeitpunkt des Erblassers eine gesonderte Feststellung für den Wert des Anteils am Betriebsvermögen nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG einschl. der Angaben zu §§ 13a, 13b ErbStG an. Die Komplementärin kam der Aufforderung des Feststellungs-FA, eine Erklärung gem. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG einzureichen mit der Begründung nicht nach, dass dafür die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG nicht vorlägen.

Das Feststellungs-FA nahm gleichwohl eine Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG vor und teilte dem Erbschaftsteuer-FA mit, es sei kein begünstigungsfähiger Anteil an einem Betriebsvermögen übergegangen. Der Einspruch gegen den Feststellungsbescheid blieb erfolglos. Das FG hat die Klage abgewiesen (FG Münster v. 27.2.2020 – 3 K 3593/16 F, EFG 2020, 831 = ErbStB 2020, 188 [Günther]).

Der BFH hat die Revision als unbegründet zurückgewiesen. § 12 ErbStG sehe für die Bewertung bestimmter zum Erwerb gehörender Vermögensgegenstände gesonderte Feststellungen vor. Über deren Erfordernis dem Grunde nach entscheide das Erbschaftsteuer-FA, über die Qualifikation des Feststellungsgegenstands nach den Kategorien des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4 BewG das Feststellungs-FA. Die Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG sei materiell-rechtlich zutreffend, da die die Stiftung & Co. KG insb. keine gewerblich geprägte Personengesellschaft darstelle, die eine Feststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG gerechtfertigt hätte. Das FA sei nicht daran gebunden gewesen, dass das Erbschaftsteuer-FA eine Wertfeststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG angefordert habe, sondern hatte selbst zu entscheiden, ob die Wertfeststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Nr. 4 BewG vorzunehmen ist.

Maßgeblichkeit des Wertfeststellungsbescheids: Ob ein Vermögenswert Betriebsvermögen i.S.v. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG darstellt oder ob es sich vielmehr um einen Anteil am Wert von anderen Vermögensgegenständen i.S.v. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG handelt, ist Tatbestandsvoraussetzung und damit Feststellungsgrundlage des Wertfeststellungsbescheids nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Nr. 4 BewG. Diese Feststellungsgrundlage bildet nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 157 Abs. 2 AO einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Wertfeststellungsbescheids, soweit sie ihrerseits nicht gesondert festgestellt wird. Sie ist als Rechtmäßigkeitsvoraussetzung im jeweiligen Rechtsbehelfsverfahren sowie im Klageverfahren gegen den jeweiligen Wertfeststellungsbescheid vollständig zu prüfen (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO und § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Steuerrechtliche Beurteilung der Stiftung & Co. KG: Für eine vermögensverwaltende Stiftung & Co. KG, bei der ausschließlich eine Stiftung persönlich haftende Gesellschafterin ist, ist ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG festzustellen. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG ist nicht anwendbar. Die vermögensverwaltende Stiftung & Co. KG ist keine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Der Kapitalgesellschaftsbegriff des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG kann nicht durch normspezifische Auslegung auf Stiftungen erweitert werden. Für eine analoge Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG oder des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG i.V.m. §§ 95, 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG fehlt es nicht nur an einer gesetzlichen Lücke, sondern auch an einer Vergleichbarkeit der Sachverhalte.

Der der Entscheidung zugrunde liegende Sachverhalt lässt vermuten, dass die Erbfolge von Todes wegen zu Lebzeiten des Erblassers keiner vorherigen intensiven fachkundigen Analyse der erbschaftsteuerlichen Konsequenzen der Gesellschaftsstruktur unterzogen worden ist. Aus den Entscheidungsgründen geht hervor, dass sich die Beteiligten auf die unzutreffende Einordnung der Stiftung & Co. KG anlässlich der Festsetzung für die laufende Ertragsbesteuerung berufen haben. Soweit die Gesellschaft bisher seitens der Finanzverwaltung ertragsteuerrechtlich als Personengesellschaft i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG behandelt worden sein sollte, erzeugt dies jedoch keine Bindung für die Besteuerung zu Erbschaftsteuerzwecken.

Dabei hätte es durchaus Möglichkeiten zu Lebzeiten des Erblassers gegeben, bei der Stiftung & Co. KG steuerlich begünstigtes Betriebsvermögen für erbschaftsteuerliche bzw. schenkungsteuerliche Zwecke zu schaffen. Dazu gehören neben der Ausübung eigener gewerblicher Tätigkeiten der Stiftung & Co. KG insb. aber auch deren Infizierung durch eine gewerbliche Beteiligung. Im Bereich der Vermögensverwaltung bietet sich dafür ein geschlossener Fonds (z.B. gewerblicher Private Equity-Fonds) an.

BFH v. 27.4.2022 – II R 9/20, ErbStB 2022, 253