Ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des sog. 90 %-Tests

Das FG Münster (FG Münster v. 3.6.2019 – 3 V 3697/18) hat ernstliche verfassungsrechtliche Zweifel an der gesetzlichen Regelung des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG (sog. 90%-Grenze) geäußert, da die Finanzmittel zur Berechnung des 90 %-Tests ohne Abzug der Schulden und ohne Abzug des 15%igen Freibetrags berücksichtigt werden. Im Streitfall wurden Anteile an einer GmbH übertragen, deren Substanzwert mit rund 556.000 € festgestellt wurde. Weiterhin wurden Finanzmittel (im Wesentlichen Forderungen aus Lieferungen und Leistungen) i.H.v. 2,5 Mio. € und Schulden i.H.v. 3,1 Mio. € festgestellt. Das FA lehnte wegen Verstoßes gegen den 90 %-Test eine Begünstigung nach §§ 13a, 13b ErbStG vollständig ab und setzte Schenkungsteuer fest. Die i.R.d. Einspruchs gegen die Schenkungsteuerfestsetzung beantragte Aussetzung der Vollziehung wurde vom FA ebenfalls abgelehnt. Hiergegen richtete sich die Klage des Beschenkten. Nach Auffassung des FG Münster führt die gesetzliche Regelung zu einem wirtschaftlich nicht nachvollziehbaren Ergebnis, so dass zweifelhaft sei, ob dieses Ergebnis durch den Gesetzeszweck, der darin besteht, Missbrauch zu verhindern, gedeckt sei. Das FG hat deshalb die Aussetzung der Vollziehung zugelassen.

Hintergrund der Entscheidung ist der sog. 90 %-Verwaltungsvermögenstest. Nach § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG ist eine Begünstigung nach den §§ 13a ff. ErbStG vollständig nicht zu gewähren (Fallbeil-Prinzip), wenn das Verwaltungsvermögen die Grenze von 90 % des Unternehmenswerts erreicht. Es handelt sich um eine Regelung, die missbräuchliche Gestaltungen verhindern soll. Aufgrund des Gesetzeswortlauts dürfen jedoch bei der Ermittlung des Verwaltungsvermögens Schulden nicht abgezogen werden. Für Finanzmittel gilt neben dem Verbot des Schuldenabzugs auch ein Verbot zum Abzug des sog. Finanzmittelfreibetrags von 15 % des Unternehmenswerts. Beide Positionen werden allerdings bei Ermittlung des (steuerpflichtigen) schädlichen Verwaltungsvermögens mindernd berücksichtigt.

Damit wird der Bruttowert des Verwaltungsvermögens mit einem Nettounternehmenswert verglichen. Im Urteilsfall, in welchem der Unternehmenswert als Substanzwert ermittelt wurde, wird dies besonders deutlich. Es ergab sich eine Verwaltungsvermögensquote von 473 %.

Die 90 %-Grenze kann – wie im Urteilsfall – auch dann erreicht sein, wenn das unter Anwendung des Finanzmitteltests (Schuldenabzug und Abzug des 15 %-Freibetrags) berechnete, grundsätzlich steuerpflichtige Verwaltungsvermögen 0 € beträgt und damit sogar die Optionsverschonung zur Anwendung kommen würde. Dies zeigt die Absurdität der gesetzlichen Regelung. Im Urteilsfall kam weiter hinzu, dass sich die Finanzmittel im Wesentlichen aus Forderungen aus Lieferungen und Leistungen zusammensetzten. Eine missbräuchliche Gestaltung ist in diesem Fall nicht ersichtlich.

In den vom Bundesrat am 11.10.2019 zugestimmten ErbStR 2019 hat die Finanzverwaltung – wohl wegen des eindeutigen Gesetzeswortlauts – keine Erleichterung im Hinblick auf die 90 %-Grenze vorgesehen. In der Literatur wird dagegen eine teleologische Reduktion für zulässig angesehen (Korezkij, DStR 2017, 745). Im Urteil wird zudem ausführlich auf die umfangreiche Kritik in der Literatur verwiesen.

Gegen Bescheide, die eine Begünstigung nach §§ 13a ff. ErbStG wegen Verstoßes gegen den 90 %-Test ablehnen, sollte Einspruch eingelegt werden. Hilfsweise besteht – in Erbfällen – die Möglichkeit, durch Anwendung der sog. Investitionsklausel innerhalb von zwei Jahren nach einem Erbfall zum Todestag vorhandenes schädliches Verwaltungsvermögen in begünstigtes Vermögen „umzuwandeln“ (§ 13b Abs. 5 ErbStG). Allerdings kann es – insb. bei Minderheitsgesellschaftern – Restriktionen aufgrund des Erfordernisses des vorgefassten Plans des Erblassers geben. Für den Fall einer Schenkung besteht die Möglichkeit der Anwendung der Investitionsklausel nicht. Zwar kann vor einer Schenkung das Vermögen der betrieblichen Einheit möglichst steuergünstig strukturiert werden. Da die schädlichen Finanzmittel im Urteilsfall aus Forderung aus Lieferungen und Leistungen resultierten, wäre allerdings eine Strukturierung der Finanzmittel als Gestaltungsvariante nicht in Betracht gekommen.

Um das Risiko einer erneuten Verfassungswidrigkeit des ErbStG zu vermeiden, wäre der Gesetzgeber gut beraten, den systematisch und wirtschaftlich unsinnigen Gesetzeswortlaut anzupassen. Solange dies jedoch nicht erfolgt ist und auch keine günstige Verwaltungsauffassung vorhanden ist, muss vor jeder Schenkung die Höhe des Bruttoverwaltungsvermögens überprüft werden, um bei Bedarf noch rechtzeitig Gestaltungen umsetzen zu können.

Insbesondere im Falle von Personengesellschaften ist zu berücksichtigen, dass auch Gesellschafterdarlehen – ohne Verrechnung mit den Schulden im Gesamthandsvermögen – zu den diesbezüglich zu berücksichtigenden Finanzmitteln gehören.

FG Münster v. 3.6.2019 – 3 V 3697/18, ErbStB 2019, 317