Vermögen einer unselbständigen Stiftung liechtensteinischen Rechts als Nachlassvermögen des Stifters

Der BFH hat mit Urteil vom 5.12.2018 entscheiden, dass das einer unselbständigen Stiftung liechtensteinischen Rechts übertragene, jedoch weiter dem Stifter zuzurechnende Vermögen beim Tode des Stifters zum Erbanfall gehört, wenn die Herrschaftsbefugnisse des Stifters vererblich sind (BFH v. 5.12.2018 – II R 9/15).

Der Kläger ist aufgrund eines Testaments aus dem Jahr 2005 Alleinerbe der im Jahr 2009 verstorbenen Erblasserin (E). Diese hatte 1999 Vermögen auf eine neu gegründete Stiftung übertragen, die als unbefristete Stiftung i.S.d. Art. 552 ff. des liechtensteinischen Personen- und Gesellschaftsrechts mit Sitz in Vaduz, Liechtenstein, errichtet wurde. Der Zweck der Stiftung war laut Statut die Ausrichtung von Beiträgen zugunsten Angehöriger bestimmter Familien. Der von E bestellte Stiftungsrat konnte in Beistatuten Begünstigte bestimmen und einstimmig die Statuten ändern. Aus einer Bestätigung der Mitglieder des Stiftungsrats ergab sich, dass der Stiftungsrat i.R.d. Mandatsausübung in vollem Umfang an die Weisungen der E gebunden und nicht zu einer selbständigen Ausübung des Mandats berechtigt war. Die Stifterin konnte außerdem jederzeit die Statuten ändern sowie die Stiftung ohne Angabe von Gründen widerrufen. Mit Beistatut vom 16.6.2009 bestimmte der Stiftungsrat die E zur Erstbegünstigten. Nach ihrem Tod waren Beträge für den Kurator und den Tierschutz vorgesehen, Begünstigter des restlichen Vermögens war der Kläger. Das Beistatut war zu Lebzeiten der E widerruflich und nach ihrem Tod unwiderruflich.

Die aus der Stiftung von 1999 bis 2008 erzielten Erträge hatte E bei ihren Einkommensteuererklärungen nicht angegeben. Dies holte der Kl. nach dem Tod von E nach. Er gab Anfang 2010 außerdem eine Erbschaftsteuererklärung ab, worin er auf das Stiftungsvermögen hinwies und die Auffassung vertrat, dass eine von der Stifterin beherrschte abhängige Stiftung vorläge, deren Vermögen der Stifterin zuzurechnen sei. Seine auf den Stiftungsstatuten beruhende Begünstigung führe jedoch nicht zu einem steuerpflichtigen Vorgang gem. § 1 ErbStG.

Das FA hielt das Vermögen der Stiftung dagegen für einen Teil des Nachlasses und setzte Erbschaftsteuer gegen den Kläger fest. Das FG wies die Klage ab. Mit der Revision begehrt der Kläger, dass die Erbschaftsteuer ohne Einbeziehung des in der Stiftung eingelegten Vermögens i.H.v. rund 1,2 Mio. € festgesetzt wird.

Der BFH hat die Revision als unbegründet zurückgewiesen. Das FG habe im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das dem Kläger zustehende (restliche) Stiftungsvermögen der Erbschaftsteuer unterliege. Die vom Kläger erworbene Forderung der E gegen die Stiftung auf Auskehrung deren Vermögens sei Teil seines steuerpflichtigen Erwerbs von Todes wegen.

Grundsätzlich sei das Vermögen einer intransparenten, wirksam gegründeten und rechtlich selbständigen Stiftung dem Stifter nicht mehr zuzurechnen. Anders sei es jedoch, wenn nach den getroffenen Vereinbarungen die Stiftung gehindert ist, über das ihr übertragene Vermögen dem Stifter ggü. tatsächlich und frei zu verfügen. Es stehe zwischen den Beteiligten nicht im Streit, dass E sich an dem in die Stiftung eingebrachten Vermögen Herrschaftsbefugnisse so vorbehalten hatte, dass ihr das Vermögen nach den Kriterien des BFH-Urteils v. 28.6.2007 (BFH v. 28.6.2007 – II R 21/05, BStBl. II 2007, 669 = ErbStB 2007, 293 m. Komm. Halaczinsky) zu ihren Lebzeiten weiterhin zuzurechnen war.

Kein Ausschluss der Vererblichkeit: Nach dem Tod des Stifters komme eine Vererbung des Stiftungsmögens nur in Betracht, wenn die Herrschaftsbefugnisse des Stifters ebenfalls vererbt werden können und deshalb auf den Erben übergingen. Andernfalls würden die Herrschaftsbefugnisse mit dem Tod des Stifters ersatzlos erlöschen und damit die Zurechnung des Stiftungsmögens beim Stifter bzw. dessen Erben entfallen. Die Vererblichkeit der Herrschaftsbefugnisse von E sei nicht aufgrund der Stiftungsstatuten ausgeschlossen. Eine Einschränkung der Rechte der Stifterin sei im Statut der Stiftung auch für den Fall des Ablebens nicht vorgesehen. Ebenso sei nicht bestimmt worden, dass diese Rechte nicht vererblich seien und beim Ableben der Stifterin erlöschen. Auch die Regelung, dass die Stifterin die Statuten und Beistatuten jederzeit abändern könne, beinhalte keine personenbezogene Beschränkung dieses Rechts ausschließlich auf die Stifterin.

Ein Ausschluss der Vererblichkeit ergebe sich auch nicht nach liechtensteinischem Recht. Nach Art. 552 § 30 Abs. 1 PGR können zwar Rechte zum Widerruf der Stiftung oder Änderung der Stiftungserklärung nicht vererbt werden, jedoch gelte diese Vorschrift nicht für Stiftungen, die – wie die Stiftung im Streitfall – vor dem 1.4.2009 errichtet wurden. Auch aus dem für Altstiftungen möglicherweise weiterhin anzuwendenden Art. 559 PGR ergebe sich kein Ausschluss der Vererblichkeit der Rechte der Stifterin.

Bereits im Jahr 2007 hatte der BFH entschieden, dass bei einer Stiftung keine Bereicherung nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG eintritt, wenn sich der Stifter umfassende Herrschaftsbefugnisse über das Stiftungsvermögen vorbehält (BFH v. 28.6.2007 – II R 21/05, ErbStB 2007, 293 m. Komm. Halaczinsky). Ungeklärt war bisher jedoch die Frage, ob im Zeitpunkt des Todes des Stifters das (formal) auf die Stiftung übertragende Vermögen in den Nachlass des Stifters fällt oder ob in diesem Moment das Trennungsprinzip wieder zum Tragen kommt, weil die Rechte des Stifters nicht auf den oder die Erben übergehen. Insoweit hat der BFH nun klargestellt, dass die Zurechnung des Stiftungsvermögens beim Stifter bzw. dessen Erben entfällt, wenn die Herrschaftsbefugnisse des Stifters nicht vererblich sind.

Da die Vererblichkeit im Streitfall jedoch nicht ausgeschlossen war, waren die Herrschaftsbefugnisse der E auf den Kläger übergegangen und der Anspruch auf Auskehrung des Stiftungsvermögens gehörte zu dem der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerb von Todes wegen. Da das Stiftungsvermögen aufgrund der Gesamtrechtsnachfolge dem Kläger zuzurechnen war, kam es nach Ansicht des BFH nicht darauf an, ob die Stiftung zum Zwecke der Steuerhinterziehung und damit missbräuchlich gegründet wurde (anders noch die Vorinstanz, vgl. FG Münster v. 11.12.2014 – 3 K 764/12 Erb, ErbStB 2015, 161 m. Komm. Halaczinsky).

Hinweis: Nach Auffassung des BFH kommt es entscheidend auf die Vererblichkeit der dem Stifter vorbehaltenen Herrschaftsbefugnisse an, die sich nach liechtensteinischem Recht bestimmt. Ein Ausschluss der Vererblichkeit kann sich nicht nur aus dem Stiftungsstatut ergeben, sondern auch aus Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 2 PGR. Diese Vorschrift, wonach Rechte zum Widerruf der Stiftung oder zur Änderung der Stiftungserklärung nicht abgetreten oder vererbt werden können, findet allerdings keine Anwendung auf Stiftungen, die – wie die Stiftung im Streitfall – vor dem 1.4.2009 errichtet wurden.

BFH v. 5.12.2018 – II R 9/15