§ 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i.V.m. S. 2 KStG 1999 a.F. verstößt gegen Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989

Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine GmbH. Ihre Geschäftsanteile wurden in den Streitjahren 2000 und 2001 von einer US-amerikanischen Kapitalgesellschaft (A-LLC) gehalten. Letztere hielt in jenen Jahren desgleichen sämtliche Anteile an einer irischen Kapitalgesellschaft (A-Ltd). Im Zuge einer Umstrukturierung der international tätigen Unternehmensgruppe erwarb die Klägerin im Juli 2000 von einer inländischen GmbH, der L-GmbH, aufgrund eines Betriebskaufvertrags ("Company Purchase Agreement") den Geschäftsbereich "Enterprise Network" für rund 11,8 Mio. €.

Mit sog. "Master Loan Agreement" gewährte die A-Ltd. der Klägerin eine Kreditlinie bis zu 16,5 Mio. €. Das von der Darlehensgeberin jederzeit kündbare Agreement hatte eine Laufzeit bis August 2001. Als Zinssatz war LIBOR-€ 12month zuzüglich 0,65 %-Punkte vereinbart, was einem Zinssatz von zunächst 5,84 % entsprach. Sicherheiten zugunsten der A-Ltd. und sonstige Nebenbedingungen oder Verpflichtungen der Klägerin waren nicht vorgesehen. Die Klägerin beglich mit dem Darlehen den der L-GmbH geschuldeten Kaufpreis. Der den Kaufpreis übersteigende Teil der Darlehensmittel (von rund 4,6 Mio. €) verblieb bei der Klägerin. Im Wirtschaftsjahr 2000/2001 zahlte diese einen Teil des Darlehens (14,5 Mio. €) an die A-Ltd. zurück. Ende September 2001 waren noch der ausstehende Teilbetrag des Darlehens (2 Mio. €) sowie Zinsen in Höhe von ca. 464.000 € als kurzfristige Verbindlichkeit gegenüber der A-Ltd. ausgewiesen.

Abweichend von der Klägerin rechnete das Finanzamt die in den Streitjahren verausgabten Zinsen von 133.000 € (in 2000) und 333.499 € (in 2001) dem Einkommen gem. § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 (i.V.m. § 34 Abs. 1a) KStG 1999 a.F. i.H.v. 259.063 DM (2000) sowie von 131.559 DM (2001) hinzu und setzte die Steuern hiernach fest. Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage ab. Auf die Revision der Klägerin hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur anderweitigen Steuerfestsetzung an das Finanzamt zurück.

Die Gründe:
§ 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F. verstößt gegen das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 und bleibt deswegen unangewandt. Das hatte das FG zu Unrecht anders gesehen.

Die Umqualifizierungsregelung verstößt mit den Gründen des Senatsurteils vom 8.9.2010 (Az.: I R 6/09) gegen das abkommensrechtliche Gleichbehandlungsgebot nach Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989. Unerheblich ist, dass jenes Urteil zu Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971 ergangen war, denn diese Vorschrift und Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 ebenso wie Art. 24 Abs. 5 OECDMustAbk sind inhaltlich vollumfänglich übereinstimmend. Gewährt somit eine nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigte (ausländische) Kapitalgesellschaft ihrer unbeschränkt steuerpflichtigen (inländischen) Schwester-Kapitalgesellschaft ein Darlehen, werden die dafür gezahlten Zinsen nur dann nach § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i.V.m. S. 2 KStG 1999 a.F. in verdeckte Gewinnausschüttungen umqualifiziert, wenn auch die (gemeinsame) Muttergesellschaft nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigt ist.

Da § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 (i.V.m. § 8 Abs. 1) KStG 1999 a.F. unanwendbar war, konnte offenbleiben, ob die Vorschrift zugleich auch gegen die unionsrechtlich verbürgte Freiheit des Kapitalverkehrs verstößt. Offenbleiben konnte auch, ob und ggf. wie sich das auch im Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen Deutschland und Irland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und Vermögen sowie der Gewerbesteuer enthaltene Diskriminierungsverbot auf den Streitfall auswirken könnte, weil die darlehensgebende A-Ltd. in Irland ansässig ist.

Das FG hatte den sog. Drittvergleich im Rahmen des § 8a KStG 1999 a.F. angestellt und diesen - wohl für den Senat in der Tat tatrichterlich bindend - zuungunsten der Klägerin gewürdigt. Infolge der besonderen Vergleichsanforderungen in § 8a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F. hatte das FG die Frage nach der Zinshöhe dabei ausdrücklich (und wohl zu Recht) unbeantwortet lassen können. Das schließt aber nicht aus, dass in einem etwaig überhöhten Zins aus Sicht der Klägerin eine "einfache" vGA i.S. von § 8 Abs. 3 S. 2 KStG 1999 angenommen werden könnte. Weder das angefochtene Urteil noch das Beteiligtenvorbringen gab dafür jedoch Veranlassung, so dass insoweit auch kein Prüfungsbedarf bestand.

Linkhinweis:

• Der Volltext der Entscheidung ist auf der Homepage des BFH veröffentlicht.
• Um direkt zum Volltext zu kommen, klicken Sie bitte hier.